Con la sentenza in commento la Corte di Cassazione ha specificato come, ai fini dell’integrazione del presupposto del controllo necessario per riconoscere il beneficio dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni in sede di stipula di un patto di famiglia avente ad oggetto partecipazioni societarie non integranti singolarmente il controllo di diritto, la successiva sottoscrizione di un patto parasociale tra i beneficiari non risulti di per sé idonea, poiché (a) la condizione del controllo deve sussistere al momento del trasferimento oggetto di esenzione e (b) il patto è incapace di incidere sulla prosecuzione dell’attività della società, soggetto terzo rispetto alle parti del contratto in relazione alle quali questo si rende efficace.
Nella fattispecie oggetto della pronuncia in analisi, una persona fisica trasferiva, mediante patto di famiglia, partecipazioni complessivamente rappresentative di una quota di maggioranza del capitale di una società di capitali ai suoi tre figli, separatamente e in rispettive eguali quote del 24,5%, impedendo, per tale ragione, l’acquisizione, singolarmente da parte di questi, del controllo di diritto di cui all’art. 2359 comma 1 n. 1 cod. civ.
Il giorno seguente al trasferimento, i beneficiari stipulavano un patto parasociale inteso a garantire il controllo societario unitario attraverso la limitazione dei loro diritti sociali.
Contestualmente alla stipula del patto di famiglia le parti contraenti richiedevano l’applicazione dell’esenzione dall’imposta di donazione prevista dall’ art. 3, comma 4-ter del T.U. 31 ottobre 1990, n. 346, e riconosciuta per i trasferimenti inter vivos effettuati tramite patti di famiglia a favore dei discendenti, purché aventi ad oggetto partecipazioni attraverso cui sia acquisito o integrato il “controllo” di diritto dell’impresa ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 cod. civ, che consenta di disporre della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria, ed all’ulteriore condizione del mantenimento, da parte dei beneficiari della partecipazione, del controllo societario acquisito per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, pena la revoca dell’agevolazione.
Il regime di esenzione era ritenuto indebito dall’Amministrazione finanziaria, sull’assunto che la conformazione del trasferimento posto in essere non fosse idonea a garantire il rispetto del presupposto relativo al mantenimento del controllo societario per tutta la durata dell’holding period.
Ne conseguiva l’emissione di un avviso di accertamento di maggior imposta di donazione, impugnato dal Notaio rogante.
Risultato soccombente nel giudizio di appello, dopo un primo grado favorevole, l’Ufficio proponeva ricorso in Cassazione avverso la pronuncia della competente Commissione Tributaria Regionale (“CTR”), la quale – contrariamente ai giudici di prime cure – aveva ritenuto sussistente nella fattispecie considerata il presupposto per l’applicazione dell’esenzione, attribuendo decisiva rilevanza, nello specifico, alla circostanza che il patto di famiglia fosse corredato da un patto parasociale accessorio dal quale si evinceva chiaramente la volontà dei discendenti di instaurare – per tutto il decorso dell’holding period – una situazione di controllo societario da operarsi esclusivamente in modo congiunto, in particolare laddove – previa approvazione del disponente – venivano convenute, fra le altre, (i) l’adozione della gestione e delle decisioni relative all’impresa in modo unanime, nonché (ii) il reciproco divieto di alienazione delle partecipazioni.
L’Ufficio ricorrente, di contro, censurava l’operato della CTR lamentando la violazione e falsa applicazione del menzionato art. art. 3, comma 4-ter, T.U. 346/1990 nonché dell’art. 20 del T.U. 26 aprile 1986 n. 131, sostenendo come l’imposta di donazione, al pari dell’imposta di registro, assuma la conformazione di “imposta d’atto”, circostanza in ragione della quale emerge il dovere, al fine di stabilire i presupposti ed i criteri di tassazione, di far esclusivo riferimento al contenuto ed agli effetti che emergono dall’atto stesso essendo, quindi, del tutto irrilevanti le eventuali pattuizioni a latere contenute in altri documenti e, con specifico riferimento al caso in oggetto, le disposizioni contenute nel patto parasociale stipulato successivamente dai donatari di cui, peraltro, il ricorrente aveva avuto conoscenza direttamente nel corso del giudizio.
Ciò posto – ha continuato l’Ufficio ricorrente – il trasferimento delle partecipazioni avvenuto tramite il patto di famiglia non avrebbe comunque soddisfatto le condizioni richieste dal citato art. 3, comma 4-ter ai finidell’applicazione dell’esenzione in commento, atteso che le partecipazioni donate, se considerate con distinto riferimento a ciascun beneficiario, non sarebbero state, in ogni caso, idonee al raggiungimento delle soglie previste dal menzionato art. 2359, comma 1, n. 1.
La Suprema Corte ha accolto le doglianze del ricorrente ritenendo:
- in primo luogo, il predetto patto parasociale – successivo ed accessorio rispetto al patto di famiglia – inidoneo ad integrare i presupposti del trattamento agevolativo, che devono, invece, sussistere, in forza dell’espressa previsione normativa, al momento della stipula dell’atto attraverso cui avviene la donazione, il quale – nelle sue pattuizioni – deve altresì stabilire le modalità di trasferimento delle partecipazioni sociali affinché sia garantito il controllo societario e, quindi, la conformità dell’operazione alla finalità cui tende l’istituto. Inoltre –hanno continuano i giudici ermellini – i patti parasociali, vincolanti esclusivamente tra le parti contraenti, non hanno il potere di incidere direttamente sull’attività della società (cfr. Cass. 18 luglio 2007 n. 15963) ed il loro adempimento – anche sulla scorta dell’indirizzo giurisprudenziale che assimila l’istituto al contratto a favore di terzi (Cass. 9846/2014) – ben potrebbe non avvenire, posta l’insussistenza – da parte degli altri soci stipulanti il patto, nonché della società terza beneficiaria – di un necessario interesse in tal senso;
- in secondo luogo, concordemente con la prassi amministrativa (da ultimo cfr. Risposta dell’Agenzia delle Entrate 37/2020) come l’esenzione disciplinata dal predetto art. 3, comma 4-ter ricolleghi la fruizione dell’agevolazione alla sussistenza in capo al beneficiario di una situazione di controllo di diritto, deducendosi che, nell’ipotesi in cui la partecipazione maggioritaria posseduta dal dante causa sia frazionata tra più discendenti, il beneficio spetti esclusivamente per l’attribuzione che consentirebbe l’acquisizione o l’integrazione del controllo da parte del singolo discendente. Di contro, qualora il trasferimento della partecipazione di controllo avvenga a favore di più discendenti in comproprietà fra loro, il beneficio è comunque suscettibile di riconoscimento, a condizione, tuttavia, che i diritti dei comproprietari siano esercitati da un rappresentante comune, disponendo quest’ultimo – in ragione del suo ruolo – della maggioranza dei voti esercitabile nell’assemblea ordinaria (i.e. controllo di diritto).
- da ultimo, indagando la natura giuridica delle esenzioni nell’ambito del diritto tributario, come queste costituiscano agevolazioni fiscali incidenti sul presupposto dell’imposta – “an debeatur” – sottraendo dall’applicazione del tributo fatti o soggetti che, di norma, farebbero parte della sua definizione generale. In altri termini, nell’esenzione fiscale il presupposto si verifica integralmente, ma sopravviene, per espressa disposizione normativa, una situazione giuridica giustificativa di una deroga in ragione della quale trova legittimazione l’esclusione da tassazione. In materia fiscale, le disposizioni che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono generalmente oggetto di interpretazione restrittiva ai sensi dell’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale (c.d. “preleggi”), ragion per cui – ai fini della determinazione della loro portata applicativa – non è consentito ricorrere al criterio analogico ovvero all’interpretazione estensiva al di fuori dei casi e delle condizioni dalle stesse espressamente considerate (cfr. in tema di imposta comunale sugli immobili, Cass. 13145/2019). Tornando al tema che ci occupa, quindi, atteso che il regime di esenzione, quale deroga al regime impositivo, è suscettibile di “stretta interpretazione” (cfr., in tema di trasferimenti di quote societarie a favore di un parente collaterale, Cass. 31333/2019), la condizione – richiesta dall’art. 3, comma 4-ter citato deve necessariamente sussistere al momento della stipula dell’atto di trasferimento, senza che ne sia consentita l’estensione dell’ambito di applicazione attraverso pattuizioni collaterali e accessorie, temporalmente successive.
Posto tutto quanto sopra, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso presentato dall’Ufficio e, decidendo nel merito, ha cassato la pronuncia impugnata.
