Possibile applicazione del monitoraggio fiscale anche per i beneficiari (inconsapevoli) dei contratti assicurativi esteri

Il D.Lgs. 25 maggio 2017, n. 90 (“Decreto 90/17”) ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina del cd. monitoraggio fiscale[1]. In particolare, attraverso la modifica alla definizione di “titolare effettivo” prevista dall’articolo 1 del D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231 (“Decreto 231/07”), il Decreto 90/17 sembra aver incluso nell’ambito soggettivo del monitoraggio fiscale anche i beneficiari (“inconsapevoli” – si v. infra) di contratti assicurativi esteri, stipulati con compagnie assicurative estere, che non abbiano esercitato l’opzione per l’imposizione sostitutiva ex art. 26-ter DPR 29 settembre 1973 n. 600 e che non abbiano conferito apposito mandato ad un intermediario residente in Italia per la canalizzazione dei flussi attinenti alle polizze.

1. La disciplina previgente

Il Decreto 167/90imponeva, così come impone, alle persone fisiche, agli enti non commerciali ed alle società semplici ed equiparate[2], residenti in Italia ai fini fiscali, determinati oneri comunicativi all’Agenzia delle entrate. In particolare, tali soggetti erano, così come sono, tenuti a compilare il Quadro RW della propria dichiarazione dei redditi indicando gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti all’estero nel periodo d’imposta di riferimento.

Inizialmente[3], la disciplina in oggetto prevedeva tali oneri in capo solo ai soggetti che detenevano direttamente tali attività o investimenti all’estero alla fine del periodo d’imposta.

Successivamente, la riforma del 2013[4] ampliava l’ambito soggettivo della normativa in commento. Essa prevedeva tra i soggetti obbligati a tali oneri comunicativi anche coloro che, nel corso del periodo d’imposta (e non solo al termine dello stesso), pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, potevano essere qualificati come “titolari effettivi” dell’investimento, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u), e dall’allegato tecnico del Decreto 231/07.

Ai sensi del citato articolo 1, per quanto di interesse[5], il “titolare effettivo” era definito come: “la persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività”. Nell’allegato tecnico al Decreto 231/07, invece, venivano svolte alcune precisazioni in merito alla figura del titolare effettivo di società ed entità giuridiche quali, ad esempio, i trust[6] (non rilevanti ai fini del presente elaborato).

Con riferimento alla suddetta definizione di “titolare effettivo”, per “operazione” doveva intendersi “la trasmissione o la movimentazione di mezzi di pagamento”[7], mentre per “mezzi di pagamento” doveva intendersi: “il denaro contante, gli assegni bancari e postali, gli assegni circolari e gli altri assegni a essi assimilabili o equiparabili, i vaglia postali, gli ordini di accreditamento o di pagamento, le carte di credito e le altre carte di pagamento, le polizze assicurative trasferibili, le polizze di pegno e ogni altro strumento a disposizione che permetta di trasferire, movimentare o acquisire, anche per via telematica, fondi, valori o disponibilità finanziarie”[8].

In base alla suddetta disciplina, nel caso di polizze assicurative estere, la dottrina[9] e la prassi[10] dell’Amministrazione finanziaria qualificavano come “titolare effettivo” solo il soggetto contraente delle stesse. Solo quest’ultimo, infatti, sembrava essere compreso nella definizione di “titolare effettivo” quale “persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività [e.g. la prestazione assicurativa, nda]”.

2. Le novità introdotte dal Decreto 90/17

Il Decreto 90/17 ha ampliato la definizione di “titolare effettivo” riportata nel Decreto 231/07 e, conseguentemente, si ritiene, l’ambito dei soggetti tenuti alla compilazione del Quadro RW.

Attualmente, infatti, ai sensi dell’articolo 1, comma 2, lett. pp), del Decreto 231/07[11], per “titolare effettivo” deve intendersi “la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo è istaurato, la prestazione professionale è resa o l’operazione è eseguita”.

Pertanto, diversamente dalla previgente disciplina, il “titolare effettivo” non è più il soggetto[12] per conto del quale una determinata operazione[13] è svolta, ma è il soggetto (diverso dal “cliente” – si v. infra) che effettivamente beneficia del rapporto negoziale instaurato, ovvero dell’operazione negoziale resa.

Sul punto, per la migliore comprensione della nuova definizione di “titolare effettivo” si precisa che, ai sensi dell’articolo 1, comma 2, del Decreto 231/07:

1. per “cliente” si intende il soggetto[14] che instaura rapporti continuativi, compie operazioni ovvero richiede o ottiene una prestazione professionale a seguito del conferimento di un incarico[15];
2. per “rapporto continuativo” si intende un rapporto di durata, rientrante nell’esercizio dell’attività di istituto svolta dai soggetti obbligati, che non si esaurisce in un’unica operazione[16];
3. per “prestazione professionale” si intende una prestazione intellettuale o commerciale resa in favore del cliente, a seguito del conferimento di un incarico, della quale si presume che abbia una certa durata[17];
4. per “operazione” si intende l’attività consistente nella movimentazione, nel trasferimento o nella trasmissione di mezzi di pagamento o nel compimento di atti negoziali a contenuto patrimoniale; costituisce operazione anche la stipulazione di un atto negoziale, a contenuto patrimoniale, rientrante nell’esercizio dell’attività professionale o commerciale[18].

In base a quanto sopra, il contraente di una polizza assicurativa sembra ricadere oggi nella definizione di “cliente”, piuttosto che in quella di “titolare effettivo” (a meno che il contraente non sia anche beneficiario del contratto assicurativo).

Il contraente di una polizza assicurativa, infatti, in generale: (a) stipula con la compagnia assicurativa un rapporto negoziale continuativo nel tempo, di durata e non occasionale (rectius “rapporto continuativo”), potenzialmente a beneficio di un terzo (il beneficiario); (b) prevede nel contratto assicurativo l’erogazione di determinate prestazioni da parte della compagnia assicurativa (rectius “prestazione professionale” o “operazione”), potenzialmente a beneficio di un terzo (il beneficiario).

Se il contraente della polizza è qualificabile come “cliente” ai sensi del Decreto 231/07, per “titolare effettivo”[19], ai sensi del medesimo Decreto, dovrebbe potersi intendere il “beneficiario” del contratto assicurativo, ovverosia il soggetto diverso dal contraente, a beneficio del quale il contratto assicurativo è stato stipulato[20]. Al riguardo, ai fini del presente elaborato, con il termine “beneficiario” non si fa riferimento al beneficiario co-contraente di un contratto assicurativo, consapevole del beneficio disposto nei propri confronti, che abbia accettato tale beneficio in via irrevocabile. Quest’ultimo può essere compreso tra i soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale[21]. Piuttosto, nel presente elaborato si vuole fare riferimento al beneficiario “inconsapevole”, ovverosia al soggetto individuato come tale dal contraente in sede di sottoscrizione del contratto assicurativo, estraneo alla sottoscrizione di un siffatto contratto in proprio favore.

Nella prassi dei contratti assicurativi, frequentemente il contraente stipula un contratto assicurativo indicando un soggetto terzo come beneficiario. Altrettanto frequentemente tale indicazione non viene comunicata al medesimo beneficiario (alcun obbligo in tal senso sembra ravvisabile nella normativa di settore e nella giurisprudenza[22]). Ciò permette al contraente, in via generale, di revocare o sostituire i soggetti individuati come “beneficiari” in sede di sottoscrizione del contratto assicurativo o in data successiva e sino alla scadenza del contratto, ovvero sino al diverso termine previsto per l’esecuzione della prestazione pattuita da parte della compagnia assicurativa.

Sino all’entrata in vigore del Decreto 90/17, l’adozione di tale prassi commerciale non recava problemi ai fini della disciplina sul monitoraggio fiscale, o meglio non sussistevano particolari dubbi sull’ambito soggettivo di applicazione di tale disciplina. Come anticipato, solo il contraente della polizza assicurativa estera era ritenuto soggetto a tali obblighi[23].

Diversamente, in relazione a siffatti contratti, qualche problema sembra poterlo recare la nuova definizione di “titolare effettivo”[24]. A causa dell’ampiezza e genericità della stessa[25], sembra oggi possibile qualificare come “titolare effettivo” anche il beneficiario “inconsapevole” di un contratto assicurativo estero. Conseguentemente, anche quest’ultimo potrebbe rientrare tra i soggetti obbligati alla compilazione del Quadro RW[26].

Adattando la norma in commento[27] al caso di un contratto assicurativo estero, infatti, per “titolare effettivo” dovrebbe potersi intendere “la persona fisica [il soggetto terzo individuato come beneficiario (“inconsapevole”), nda], diversa dal cliente [dall’assicurato contraente, nda], nell’interesse della quale, in ultima istanza, il rapporto continuativo è istaurato [il contratto assicurativo è sottoscritto, nda], la prestazione professionale è resa o l’operazione è eseguita [la prestazione assicurativa è eseguita dalla compagnia assicurativa, nda]”.

Se tale interpretazione è corretta, in caso di sottoscrizione di un contratto assicurativo estero, ai soggetti terzi designati nel contratto (o successivamente) come beneficiari[28] dovrebbe essere comunicato il beneficio disposto (anche solo temporaneamente) in loro favore; ciò, al fine di permettergli l’adempimento agli obblighi imposti dalla normativa sul monitoraggio fiscale.

Per fare un esempio concreto si pensi al caso di un contratto assicurativo stipulato all’estero tra un contraente fiscalmente residente all’estero ed una compagnia assicurativa fiscalmente residente all’estero, il quale prevede come beneficiario un soggetto fiscalmente residente in Italia. Se la compagnia assicurativa estera non ha esercitato l’opzione per l’imposizione sostitutiva ex art. 26-ter DPR 29 settembre 1973 n. 600 e non è stato dato mandato ad un intermediario residente in Italia per la canalizzazione dei flussi attinenti alla polizza, il beneficiario potrebbe non essere esentato dagli obblighi di monitoraggio fiscale. Alla luce di quanto sopra esposto, infatti, quest’ultimo potrebbe essere ritenuto beneficiario “in ultima istanza” (rectius titolare effettivo) di un contratto assicurativo estero stipulato in suo favore. Egli, se non adeguatamente informato in merito dal contraente della polizza ovvero dalla compagnia assicurativa, non potrebbe materialmente essere in grado di adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale.

3. Comparazione con la disciplina del trust

In merito, si ritiene difficile sostenere che gli oneri comunicativi in parola non sussistano in capo al beneficiario “inconsapevole” per il fatto che egli non detenga un effettivo ed attuale valore/attività all’estero. Il beneficiario “inconsapevole”, di fatto, nel momento in cui viene individuato come tale nel contratto di assicurazione da parte del contraente, detiene all’estero solo un valore “potenziale”, revocabile dal contraente prima del riscatto della polizza[29].

In presenza di un titolare effettivo, infatti, l’attuale disponibilità dell’attività o investimento estero non sembrano essere condizioni indispensabili per far emergere l’obbligo di compilazione del Quadro RW. In siffatte circostanze, tale obbligo potrebbe sussistere anche in presenza di una disponibilità solo “futura/potenziale” di un’attività o investimento esteri.

Sul punto, in materia di trust realmente esistenti con beneficiari potenziali ed obblighi di monitoraggio fiscale, si sono espressi in passato il legislatore e l’Amministrazione finanziaria. In tale occasione, i futuri beneficiari del patrimonio di un trust sono stati ritenuti “titolari effettivi” dello stesso anche se il loro beneficio (i.e. il patrimonio del trust) era solo futuro/potenziale. Conseguentemente, sono stati ritenuti soggetti alla disciplina sul monitoraggio fiscale.

In particolare, ai sensi della Circolare dell’Agenzia delle entrate del 23 dicembre 2013 n. 38/E, punto 1.1.1), la quale riprende pedissequamente l’allegato tecnico al Decreto 231/07: “sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori “formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi”. Mutuando la definizione contenuta nella normativa antiriciclaggio di cui all’articolo 1, comma 2, lettera u), del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 e all’articolo 2 dell’allegato tecnico al medesimo decreto, per “titolare effettivo” si intende in caso di entità giuridiche, quali le fondazioni e di istituti giuridici, quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi: 1) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica”.

Nonostante rispetto al caso del trust per la fattispecie in commento non siano rinvenibili i medesimi fondamenti giuridici e chiarimenti di prassi amministrativa, la similarità dei due casi in relazione al punto di analisi si ritiene permetta, mutatis mutandis, un’estensione delle suddette considerazioni anche alla fattispecie in esame.

Ciò, conseguentemente, sembra rappresentare un indizio idoneo a qualificare i beneficiari “inconsapevoli” di contratti assicurativi esteri, quali soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale.

4. Sulla sanzionabilità della mancata compilazione del Quadro RW da parte del beneficiario “inconsapevole”

In ultimo, si ritiene opportuno svolgere alcune considerazioni finali sulle possibili conseguenze derivanti dalla mancata compilazione del Quadro RW da parte del beneficiario “inconsapevole”.

In ragione di quanto previsto dal Decreto 90/17, quest’ultimo potrebbe essere tenuto ad adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale. Per adempiere a tali obblighi, tuttavia, tale soggetto dovrebbe essere reso edotto del contratto assicurativo stipulato in suo favore da parte del soggetto contraente, ovvero della compagnia assicurativa. Al riguardo, come anticipato, tuttavia, non sono stati rinvenuti obblighi informativi specifici in capo a tali soggetti[30].

Se quanto sopra è corretto, la prassi commerciale sino ad oggi registrata potrebbe continuare senza rilevanti conseguenze per i contraenti e per le compagnie assicurative. La mancata comunicazione al beneficiario del contratto assicurativo stipulato in suo favore non rappresenterebbe una violazione di un’obbligazione normativamente imposta.

Solo il beneficiario “inconsapevole” potrebbe incorrere in conseguenze spiacevoli, qualora i suddetti soggetti non gli comunichino tempestivamente le informazioni da inserire nella propria dichiarazione dei redditi. Egli, infatti, potrebbe adottare un comportamento non conforme alla normativa sul monitoraggio fiscale e, quindi, risultare esposto ad un rischio accertativo e sanzionatorio.

Al riguardo, tuttavia, si ritiene sussistano argomenti per sostenere la non irrogabilità di siffatte sanzioni nei confronti del beneficiario “inconsapevole”.

L’articolo 5 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede i requisiti soggettivi che devono sussistere affinché il contribuente possa essere ritenuto responsabile delle violazioni della normativa tributaria e, quindi, destinatario delle conseguenti sanzioni.

Ai sensi di tale articolo, per stabilire la responsabilità del contribuente è necessario che l’azione o omissione, oltre che cosciente e volontaria, risulti posta in essere con colpa e, quindi, sia possibile rimproverare a tale soggetto un comportamento quanto meno negligente. La norma citata infatti prevede che: “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”.

Tale normativa è stata commentata anche dall’Amministrazione finanziaria con Circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, la quale ha chiarito che: “Il comma 1 [dell’articolo 5 sopraccitato, nda]riprende la previsione dell’art. 42, ultimo comma, del codice penale, relativa alla responsabilità nelle contravvenzioni, e quella dell’art. 3, comma 1, della legge 24 novembre 1981, n. 689, stabilendo che, per quanto concerne le violazioni punite con sanzione amministrativa tributaria, ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ne deriva che, per potersi avere responsabilità, è necessario che la violazione sia stata commessa quanto meno con colpa”.

Secondo la Suprema Corte di Cassazione (Cass. civ. Sez. VI – 5 Ord., 28 maggio 2018, n. 13356), la responsabilità del contribuente sarebbe esclusa nei casi di impossibilità oggettiva di adempiere l’obbligazione normativamente prevista. In particolare, secondo tali giudici: “In tema di illecito tributario, l’applicabilità della sanzione amministrativa presuppone che l’inadempimento (o l’inesatto adempimento) del contribuente sia almeno colposo e cioè, caratterizzato da una sua negligenza o imperizia o inosservanza di obblighi tributari” (Cass. n. 17626 del 2014; conf. Cass. n. 11433 del 2015; n. 6930 del 2017), essendo esclusa “l’applicabilità della sanzione amministrativa prevista per la violazione di norma tributarie (…) non soltanto in caso di impossibilità oggettiva e non imputabile di esecuzione della prestazione, ma anche in tutti i casi in cui la violazione – e cioè il non adempimento o il non esatto adempimento dell’obbligazione tributaria – non possa essere considerata quanto meno colposa. La nozione di colpa può essere ricavata dalla nozione legislativa di colpa grave espressamente enunciata al medesimo art. 5, comma 3: è comunque necessario che si possa parlare di negligenza o imperizia nel comportamento del contribuente e di inosservanza di obblighi tributari, compresi quelli relativi alle modalità di versamento del tributo” (Cass. 17626/2014 cit., in motivazione)”.

L’irrogabilità delle sanzioni, pertanto, risulta ammissibile se la violazione della normativa tributaria posta in essere dal contribuente sia “cosciente” e “colpevole”. Essa è esclusa nei casi di “impossibilità oggettiva e non imputabile di esecuzione della prestazione”[31].

Nel caso in commento[32], le condizioni per ammettere l’irrogazione delle sanzioni tributarie non sembrano ravvisabili. Inoltre, la non conoscenza da parte del beneficiario delle disponibilità estere disposte in proprio favore sembra rientrare tra i casi di “impossibilità oggettiva di esecuzione della prestazione” idonei a rendere non sanzionabile l’omissione dichiarativa posta in essere (inconsapevolmente) dal contribuente.

Conseguentemente, alla luce di quanto sopra, sebbene, da un lato, in capo a tale soggetto potrebbe essere ravvisato un onere comunicativo (Quadro RW), dall’altro, nei confronti del medesimo soggetto non sembra ipotizzabile l’irrogazione di sanzioni per mancata compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi, trovandosi il beneficiario “inconsapevole” nell’impossibilità oggettiva di adempiere a tale onere.