Secondo l’Agenzia delle Entrate, lo speciale regime previsto dall’articolo 11, comma 6 del D. lgs. 252 del 2005 per la tassazione delle prestazioni dei fondi pensione italiani è applicabile anche alle prestazioni erogate dai fondi istituiti nella UE e rientranti nell’ambito di applicazione della Direttiva (UE) 2016/2341[1], ma solo se:
- sono fondi pensioni autorizzati allo svolgimento dell’attività transfrontaliera dall’autorità competente dello Stato membro di origine;
- e comunque “limitatamente alle adesioni effettuate nel territorio della Repubblica ed alle risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni”[2].
Solo queste forme pensionistiche, infatti, sono assoggettate in Italia alle medesime regole civilistiche dei fondi pensione italiani, in base all’articolo 15-ter, comma 4 del D. Lgs. 252 del 2005.
Invece, le prestazioni erogate da fondi europei che, pur essendo conformi alla Direttiva, non svolgono attività transfrontaliera, quelle che pur essendo erogate da fondi paneuropei non derivano da adesioni raccolte in Italia, nonché le prestazioni erogate da fondi non europei sono soggette al regime (meno favorevole) di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a) del testo unico, per le prestazioni forma di rendita, o alla tassazione separata prevista dall’articolo 17, comma 1, lettera a) del testo unico, se la prestazione è erogata in forma di capitale[3].
Consegue che il soggetto che abbia versato contributi ad un fondo previdenziale istituito nello Stato estero in cui ha svolto la propria attività lavorativa e, raggiunta l’età pensionabile, venga a risiedere in Italia sarà discriminato rispetto a chi, nella stessa situazione, abbia versato i contributi ad un fondo pensioni italiano.
Il diverso trattamento delle prestazioni erogate dai fondi pensione europei assimilati a quelli italiani rispetto a quelle erogate dai fondi che pur essendo europei non sono assimilati a quelli italiani deriva dal fatto che l’articolo 15-ter, comma 4 del D. lgs. 252 del 2005 stabilisce che solo per i primi si applicano le norme contenute nel decreto stesso in materia di destinatari, adesioni in forma collettiva, finanziamento, prestazioni, permanenza nella forma pensionistica complementare, cessazione dei requisiti di partecipazione, portabilità, nonché le disposizioni della Commissione di vigilanza sui fondi pensione (COVIP) in tema di informativa mentre per gli altri queste norme (fra le quali, si nota peraltro, che non ve ne sono di fiscali) non trovano applicazione.
Va notato che la differenza di tassazione è tutt’altro che marginale. Vediamo perché.
1. Tassazione delle prestazioni erogate da fondi pensione esteri assimilati ai fondi pensione italiani
L’articolo 52, comma 1, lettera d) del Testo unico prevede che alle prestazioni pensionistiche, comunque erogate, si applicano le disposizioni dell’articolo 11 del decreto legislativo 252 del 2005.
Come evidenziato dalla circolare 70/E del 2007, il regime fiscale delle prestazioni pensionistiche complementari contenuto nel citato articolo 11 non si differenzia in funzione della tipologia di prestazione erogata (capitale o rendita): è previsto un unico regime di tassazione.
L’articolo 11, comma 6, del D. lgs. 252 del 2005, in particolare, stabilisce che sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate sia in forma di rendita sia in forma di capitale è operata (dal fondo pensione) una ritenuta a titolo di imposta con l’aliquota del 15 per cento, ridotta sino al 9 per cento in relazione alla durata del periodo di partecipazione a forme pensionistiche complementari in ragione dello 0,30 per cento per ogni anno di partecipazione oltre il quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di sei punti percentuali.
La circolare 70/E del 2007 precisa che ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile in sede di ritenuta, il “periodo di partecipazione” deve essere individuato con riferimento agli anni di mera partecipazione, a prescindere dall’effettivo versamento dei contributi. Pertanto, dovranno considerarsi utili tutti i periodi di iscrizione a forme pensionistiche complementari, per i quali non sia stato esercitato il riscatto totale della posizione individuale, come chiarito nella deliberazione COVIP del 28 giugno 2006.
Per “anno” deve intendersi un periodo di 365 giorni decorrente dalla data di iscrizione. Se la data di iscrizione è anteriore al 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore dell’attuale regime), gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15.
Le somme assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta non confluiscono nel reddito complessivo e, pertanto, non sono soggette alle addizionali regionali e comunali.
Occorre distinguere i redditi compresi nelle prestazioni pensionistiche (art. 11, comma 6, D. Lgs 252 del 2005) da quelli derivanti dai riscatti anticipati (art. 11, comma 7, D. lgs. 252 del 2005).
1.1 Prestazioni pensionistiche
Con riferimento alle prestazioni pensionistiche erogate da fondi pensione italiani, si deve ulteriormente distinguere fra quelle erogate in forma di rendita periodica da quelle erogate in forma di capitale.
1.1.1 Prestazioni erogate in forma di capitale
La circolare 70/E del 2007, par. 4.1.2, precisa che nel caso dei fondi pensione italiani, le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati in ciascun anno di maturazione all’ imposta sostitutiva del 20% sul risultato annuale di gestione da parte del fondo stesso in base all’articolo 17 del D. Lgs. 252 del 2015[4].
Su tale ammontare viene applicata la ritenuta d’imposta di cui all’articolo 11, comma 6 del decreto stesso (15%, ridotta sino al 9 per cento in relazione alla durata del periodo di partecipazione a forme pensionistiche complementari in ragione dello 0,30 per cento per ogni anno di partecipazione oltre il quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di sei punti percentuali).
La circolare precisa che non va in ogni caso assoggettata a tassazione la parte corrispondente ai contributi non dedotti, in quanto, in via di principio, è prevista la tassazione delle sole prestazioni riferibili alle somme che hanno goduto della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa.
1.1.2. Prestazioni erogate in forma di rendita
La circolare 70/E del 2007, par. 4.1.1 precisa, con riferimento ai fondi pensione italiani, che le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera g-quinquies) del comma 1 dell’articolo 44 del Testo unico, se determinabili. Si tratta:
- dei redditi già assoggettati all’imposta sostitutiva del 20% da parte del fondo pensioni sul risultato di gestione annualmente maturato;
- dei redditi di capitale derivanti dai rendimenti dell’ammontare della posizione individuale maturata che dà origine alle prestazioni pensionistiche in corso di erogazione.
Anche per quanto riguarda le prestazioni periodiche, la circolare conferma che l’ammontare della prestazione corrispondente ai contributi non dedotti non va in ogni caso assoggettata a tassazione, in quanto, in via di principio, è prevista la sola tassazione delle prestazioni riferibili alle somme che hanno goduto della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa.
Pertanto, il sostituto d’imposta, dopo aver individuato, sulla base della scelta effettuata dall’iscritto, l’ammontare della posizione individuale maturata da erogare in forma di trattamento periodico, dovrà procedere nel seguente modo[5]:
- suddividere l’ammontare di tale posizione distinguendo la parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta in capo al fondo pensione e ai contributi non dedotti (da non assoggettare in ogni caso a tassazione) da quella residua;
- attribuire, in proporzione, la medesima ripartizione alle singole rate della prestazione periodica, senza considerare i rendimenti di cui alla lettera g-quinquies dell’articolo 44, comma 1 del testo unico, e assoggettare a ritenuta a titolo d’imposta l’importo riferibile alla quota residua. I redditi di cui alla lettera g-quinquies sono costituiti dalla differenza fra l’importo di ciascuna rata di prestazione erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari (art. 45, comma 4-ter del testo unico). Corrispondono al rendimento maturato sulla posizione individuale dall’insorgere del diritto alla prestazione al momento di erogazione di ciascuna rata di rendita.
- applicare sui rendimenti di cui alla lettera g-quinquies) dell’articolo 44, comma 1, del TUIR, corrisposti con le singole rate erogate, l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 7 del D. Lgs 461 del 1997, con l’aliquota del 12,50% per la parte dei redditi maturati fino al 31 dicembre 2011, del 20% per la parte dei redditi maturati dal 1° gennaio 2012 fino al 30 giugno 2014 e del 26% sui redditi maturati a partire dal 1° luglio 2014 (v. istruzioni al modello 770 ordinario, quadro SG).
Per le forme di previdenza integrativa italiana queste attività sono svolte dal fondo pensioni.
1.2 Riscatti della posizione individuale
Con riferimento ai riscatti anticipati di posizioni individuali in fondi pensione italiani, l’articolo 14 del decreto stabilisce che l’iscritto può esercitare:
- il riscatto parziale, nella misura del 50 per cento della posizione individuale maturata, in caso di cessazione dell’attività lavorativa che comporti l’inoccupazione per un periodo di tempo non inferiore a 12 mesi e non superiore a 48 mesi, ovvero in caso di ricorso da parte del datore di lavoro a procedure di mobilità, cassa integrazione guadagni ordinaria o straordinaria;
- il riscatto totale della posizione individuale maturata, in caso di invalidità permanente che comporti la riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo e a seguito di cessazione dell’attività lavorativa che comporti l’inoccupazione per un periodo di tempo superiore a 48 mesi. Tale facoltà non può essere esercitata nel quinquennio precedente la maturazione dei requisiti di accesso alle prestazioni pensionistiche complementari. In questi casi si applicano le disposizioni di cui all’articolo 11, comma 4, che prevedono la facoltà di accedere anticipatamente alla prestazione pensionistica;
In caso di morte dell’aderente prima della maturazione del diritto alla prestazione pensionistica, l’intera posizione individuale maturata è riscattata dagli eredi ovvero dai beneficiari designati dall’iscritto.
Anche in queste ipotesi è prevista l’applicazione di una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 15 per cento sull’importo erogato al netto dei redditi già assoggettati ad imposta nonché dei contributi non dedotti (ad esso proporzionalmente riferibili). L’aliquota del 15 per cento è ridotta progressivamente fino al 9 per cento, in ragione dello 0,30 per cento per ogni anno di partecipazione successivo al quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di sei punti percentuali.
In caso di riscatto per cause diverse da quelle sopra indicate, è prevista l’applicazione di una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 23 per cento (articolo 14, comma 5, del decreto).
La circolare 70/E del 2007, par. 4.4 riferisce che in ordine all’individuazione delle predette “cause diverse”, secondo la COVIP può farsi riferimento alle cause già previste dagli statuti e dai regolamenti in relazione alla perdita dei requisiti di partecipazione al fondo (che possono anche essere svincolate dalla esistenza di successivi periodi minimi di inoccupazione).
1.3 Adattamento del regime fiscale delle prestazioni dei fondi italiani al caso dei fondi esteri.
La sintetica descrizione delle tecniche di tassazione delle prestazioni erogate dai fondi pensione italiani è necessaria perché, le stesse tecniche devono essere utilizzate per la tassazione delle prestazioni erogate dai fondi pensione paneuropei in relazione a prestazioni erogate con risorse accumulate e gestite mediante adesioni effettuate in Italia.
Tuttavia, quando il fondo non è istituito in Italia devono essere affrontate alcune problematiche di coordinamento in parte sviscerate nella risposta n. 974 del 2021.
Il primo luogo, bisogna tener conto del fatto che il fondo pensioni estero non subisce alcuna tassazione dei risultati annuali di gestione; quindi, l’intera prestazione è tassata con le regole di cui al citato comma 6 dell’articolo 11[6].
Inoltre, quando il fondo è italiano, la prestazione viene assoggettata a ritenuta alla fonte ai sensi dell’articolo 24 del Dpr. 600 del 1973.
Se il fondo non è italiano occorre verificare se vi sia un soggetto abilitato o eventualmente obbligato ad operare la ritenuta.
La risposta n. 974 del 2021 precisa in proposito che il fondo pensioni estero pur essendo compreso, sotto il profilo soggettivo, fra i soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta non è obbligato ad agire come tale in ragione della delimitazione territoriale della potestà tributaria dello Stato[7].
Tuttavia, qualora il fondo estero decida spontaneamente di operare le ritenute sarà tenuto anche all’adempimento di tutti gli altri obblighi, formali e sostanziali, che ne conseguono.
Altri temi da approfondire sono:
- se la prestazione pensionistica debba essere calcolata al lordo o al netto delle contribuzioni versate dall’aderente nella fase di accumulo e dedotte dal suo reddito imponibile all’estero o semplicemente non comprese nel suo reddito di lavoro dipendente tassato all’estero;
- come siano tassati i redditi di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g quinquies) nel caso di prestazione erogata in forma di rendita periodica,
- come sia concretamente applicabile il regime di cui all’articolo 11, comma 6 del D. lgs. 252 del 2005 da parte dell’aderente al fondo o del beneficiario quando il fondo stesso non operi la ritenuta.
Sul primo aspetto ricordiamo il principio generale – sancito, per i fondi italiani, dalla citata circolare n. 70/E del 2007, par. 4.1.1 e 4.1,2 – che l’ammontare della prestazione corrispondente ai contributi non dedotti non va in ogni caso assoggettata a tassazione, in quanto, in via di principio, è prevista la sola tassazione delle prestazioni riferibili alle somme che hanno goduto della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa.
L’intento è evitare una doppia tassazione, anche se in tempi diversi, di uno stesso reddito. Il principio deve evidentemente valere anche per i fondi esteri, quando la contribuzione non sia stata dedotta – né in Italia (caso di contribuente residente in Italia) né all’estero (caso di contribuente residente all’estero) dal reddito imponibile dell’aderente al fondo.
Nel caso però in cui i contributi siano stati dedotti non dovrebbero essere nuovamente decurtati dalla prestazione imponibile; ciò anche quando la deduzione sia avvenuta solo all’estero. È vero, infatti, che quando il nostro legislatore ha voluto contrastare i fenomeni transfrontalieri di “deduzione senza inclusione” lo ha fatto esplicitamente[8], ma vi è la generale tendenza ad adottare un “criterio di simmetria” fra deduzione e tassazione di un reddito anche a livello internazionale e non solo nazionale[9].
Per quanto riguarda la tassazione dei redditi di capitale di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g-quinquies, dovrebbero essere inclusi nel quadro RM, sezione V del modello Redditi PF, utilizzando il codice “E” nel campo 1.
Più complessa è la gestione dei redditi tassabili ai sensi dell’articolo 11, comma 6 del D. lgs. 252 del 2005 dato che gli estensori della modulistica hanno evidentemente dato per scontato che siano sempre assoggettati a ritenuta. La sede adatta dovrebbe essere ancora il Quadro RM, sezione V e dovrebbe essere utilizzato il codice residuale “I” anche se esso è riferito a “redditi di capitale” mentre quelli in esame sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
2. Tassazione delle prestazioni erogate dai fondi pensione esteri non assimilati ai fondi pensione italiani
In diversi precedenti di prassi[10], viene ribadito che le prestazioni dei fondi pensione integrativi diversi da quelli istituiti in Italia e da quelli (assimilati) istituiti nella UE autorizzati all’attività transfrontaliera limitatamente alle adesioni effettuate nel territorio della Repubblica ed alle risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni sono inquadrabili nell’ambito dell’articolo 49, comma 2, lettera a), del Tuir, che assimila “le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati” ai redditi di lavoro dipendente.
Se le somme sono percepite in unica soluzione, in luogo del regime di tassazione ordinaria trova applicazione il regime di tassazione separata di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir, in base al quale l’imposta si applica separatamente sulle somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei rapporti di lavoro dipendente, comprese le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni.
I regimi fiscali suddetti sono estremamente più onerosi di quelli previsti per le prestazioni dei fondi italiani e quelli europei assimilati, non solo per il fatto che non ammettono in deduzione i contributi non dedotti dall’aderente al fondo pensioni, ma anche perché le rendite periodiche sono tassate con aliquota progressiva, e, nel caso di prestazione in forma di capitale, l’aliquota applicabile a titolo di tassazione separata è sempre considerevolmente più alta di quella prevista per i fondi pensione italiani (minimo 23% contro un minimo del 9%). Vediamo perché.
Secondo la risposta 150 del 2020, in mancanza di sostituto di imposta, la prestazione di capitale deve essere indicata, dal percettore, nel Modello Redditi, quadro RM, sez. XII, riguardante i redditi corrisposti da soggetti non obbligati all’effettuazione delle ritenute d’acconto. Il che presuppone che il contribuente anticipi il versamento di una imposta d’acconto del 20% ai sensi dell’articolo 1, comma 3 del Dl. n. 669 del 1996.
In base all’articolo 19, comma 1 del Testo unico, gli uffici finanziari provvedono a riliquidare, entro il 31 dicembre successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente, l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti[11].
L’aliquota media è calcolata effettuando il rapporto tra la somma delle imposte calcolate con riguardo al reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri deducibili senza considerare i crediti d’imposta, di ciascuno dei cinque anni precedenti e la somma dei redditi stessi considerati. Qualora nell’ambito del quinquennio considerato, in uno o più anni non sia stato prodotto alcun reddito imponibile, si tiene conto dei soli anni in cui, invece, vi è stato reddito imponibile.
Nel caso in cui in nessuno dei cinque anni sia stato prodotto reddito imponibile, la riliquidazione è effettuata mediante l’applicazione dell’aliquota prevista dall’articolo 11 del Testo unico per il primo scaglione di reddito (attualmente 23%). Qualora tale aliquota abbia subito variazioni nel quinquennio, si deve tener conto della media delle aliquote previste per il primo scaglione nei cinque anni considerati.
Dall’applicazione di tale aliquota media all’ammontare del reddito imponibile può derivare una maggiore imposta dovuta, che verrà iscritta a ruolo dagli Uffici finanziari, ovvero una minore imposta che verrà automaticamente rimborsata dagli stessi Uffici.
3. Aspetti discriminatori del trattamento fiscale delle prestazioni erogate dai fondi europei non assimilati a quelli italiani
Come si è detto, dalla lettura degli interpelli sopra citati emerge come l’Agenzia delle Entrate attribuisca rilevanza determinate all’articolo 15-ter del D. Lgs. 252 del 2005, norma che estende all’applicazione della disciplina civilista dei fondi pensione nazionali a quelli europei alla condizione che siano autorizzati all’attività frontaliera e limitatamente alle adesioni effettuate nel territorio della Repubblica ed alle risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni.
L’articolo 15-ter, tuttavia, non contiene alcun riferimento alla normativa fiscale e quindi non dovrebbe essere utilizzato come criterio per definire il confine fra il campo di applicazione dei due diversi regimi tributari.
In questo modo si finisce con il discriminare la tassazione delle prestazioni erogate da un fondo dell’Unione europea percepite da un residente in Italia in funzione dello Stato in cui è istituito il fondo il che costituisce una ingiustificata restrizione della libertà di circolazione dei lavoratori (articolo 56 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea), come messo in chiara evidenza dalla sentenza della Corte di giustizia nella causa C-35/19 che ha giudicata illegittima la tassazione in Belgio di una indennità per disabilità erogata da un ente pensionistico olandese ad una persona residente in Belgio quando analoghe indennità, se erogate dal Tesoro belga, sono esenti.
[1] DIRETTIVA (UE) 2016/2341 del Parlamento europeo e del Consiglio del 14 dicembre 2016 relativa alle attività e alla vigilanza degli enti pensionistici aziendali o professionali (EPAP).
[2] Risposta 794 del 2021.
[3] V. risposta 150 del 2020 relativo ad un fondo del Regno Unito; risposta 471 del 2020 sul terzo pilastro svizzero; risposta 137 del 2021, relativa ad un fondo tedesco; risposta 462 del 2021 relativa ad un fondo finlandese e 144 del 2022 relativo ad uno schema pensionistico maltese.
[4] L’imposta è liquidata dal fondo pensioni nel quadro RI del modello Redditi ENC.
[5] Circolare 70/E del 2007, citata, par. 4.1.1.
[6] V. risposta n. 794 del 2021.
[7] Viene richiamata la risposta n. 449 del 2021.
[8] Si veda ad esempio, l’articolo 44, comma 2 lettera a) relativo alla tassazione degli utili di fonte estera e le disposizioni in materia di disallineamento da ibridi contenute nel D. lgs. 142 del 2018.
[9] V. ad esempio, risposta 138 del 2022, riguardante, fra l’altro, un caso di rinuncia ad un credito verso la società da parte del socio non residente.
[10] V. le risposte citate nella nota 3.
[11] V. circolare 29/E del 2001, capitolo II, par. 1.4.
