Il raddoppio dei termini per gli accertamenti ante modifiche 2015 opera anche in assenza di denuncia penale

La Corte di Cassazione, nella sentenza 16 dicembre 2016, n. 26037, ha chiarito che, con riferimento agli avvisi di accertamento notificati prima del 2 settembre 2015, nonché a quelli notificati dopo tale data ma comunque entro il 31 dicembre 2015 se riconducibili a pretese contenute in inviti a comparire o in P.V.C. consegnati al contribuente prima del 2 settembre 2015, il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di violazioni astrattamente rilevanti ai fini penali – tributari[1] opera a prescindere dal fatto che l’Amministrazione finanziaria abbia effettivamente presentato la denuncia penale prima del decorso dei termini ordinari di accertamento.

Tale pronuncia merita di essere segnalata in quanto l’interpretazione delle norme fornita dai Giudici di Legittimità è antitetica rispetto a quella contenuta in diverse sentenze pronunciate dalle Commissioni Tributarie nel corso del 2016, che su tale questione sono invece giunte a conclusioni opposte[2].

Al riguardo, si ricorda che il 2 settembre 2015 era entrato in vigore l’art. 2, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, il quale aveva previsto, quale condizione necessaria ed imprescindibile per l’operatività del raddoppio dei termini, l’effettiva presentazione della denuncia penale da parte dell’Amministrazione finanziaria entro il decorso dei termini ordinari di accertamento. Il comma 3 del predetto art. 2 faceva però salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle entrate prima della data di entrata in vigore del predetto D.Lgs. (2 settembre 2015) nonché degli atti impositivi notificati entro il 31 dicembre 2015 a seguito di inviti a comparire e P.V.C. comunicati al contribuente entro il 2 settembre 2015: ciò in considerazione del fatto che, fino a quel momento, la Giurisprudenza di Legittimità (alla luce dei principi affermati nella sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 2011) era ferma nel ritenere che l’operatività dei maggiori termini di accertamento previsti dalle norme sul raddoppio derivasse dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p. e che, quindi, fosse del tutto irrilevante a tali fini che la denuncia penale non fosse stata effettivamente presentata entro il decorso dei termini ordinari di accertamento.

Successivamente, l’art. 1, commi 130 e 131, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016), ha nuovamente modificato gli artt. 43, D.P.R. n. 600 del 1973, e 57, D.P.R. n. 633 del 1972, da una parte ampliando i termini ordinari di accertamento previsti nei primi due commi di tali disposizioni (divenuti, rispettivamente, il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) e, dall’altra, eliminando il raddoppio dei termini di accertamento dal comma 3. Come precisato al comma 132 del predetto art. 1:

• i maggiori termini ordinari di accertamento introdotti dai commi 130 e 131 si applicano agli avvisi di accertamento relativi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 e successivi;
• per i periodi d’imposta precedenti, invece, i termini ordinari di accertamento restano quelli del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione o del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Tali termini, tuttavia, sono raddoppiati (per il periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione) in caso di violazioni che comportano obbligo di denuncia penale per i reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’Amministrazione finanziaria entro il termine di scadenza del 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione o del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Ciò premesso, nel caso oggetto della pronuncia in commento, una società di persone ed i relativi soci contestavano l’operatività del raddoppio dei termini in relazione agli avvisi di accertamento aventi ad oggetto IVA e imposte sui redditi per il periodo d’imposta 2003, notificati dall’Agenzia delle entrate nel dicembre del 2011. In particolare, secondo i contribuenti, avendo il comma 132 dell’art. 1, Legge n. 208 del 2015, implicitamente abrogato il comma 3 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128 del 2015, la presentazione della denuncia penale entro il decorso dei termini ordinari di accertamento previsti dai citati commi 130 e 131 della Legge n. 208 del 2015, sarebbe divenuta un requisito imprescindibile per l’operatività dei termini raddoppiati anche in relazione agli atti impositivi emessi precedentemente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015. Ne conseguiva che, poiché nel caso di specie la denuncia penale era stata presentata solo nel dicembre 2012, il raddoppio dei termini non poteva operare e, quindi, gli atti impugnati erano da ritenersi illegittimi in quanto notificati tardivamente.

La Corte di Cassazione non ha condiviso tale ricostruzione e, dopo aver ripercorso l’evoluzione della normativa in materia di raddoppio dei termini, ha affermato quanto segue:

• il comma 3 dell’art. 2, D.Lgs. n. 128 del 2015, deve essere inteso “… nel senso che, in relazione agli atti impositivi o di contestazione di sanzioni notificati entro il 31 dicembre 2015, le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 128 del 2015 … (con le quali si stabilisce che il raddoppio dei termini di accertamento – per il caso di obbligo di denuncia per reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 – opera solo se la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini di accertamento (cioè entro il 31 dicembre del quarto o quinto anno successivo, rispettivamente, alla dichiarazione o alla data in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata)) non si applicano allorché il processo verbale di constatazione sia stato notificato o comunque portato formalmente a conoscenza del contribuente entro il 2 settembre 2015”;
• il conflitto tra le due norme transitorie (il comma 3 dell’art. 2, D.Lgs. n. 128 del 2015 e il comma 132 dell’art. 1, Legge n. 208 del 2015) “… è solo apparente e si deve ritenere che la norma transitoria più recente [n.d.a. il comma 132] non sia incompatibile con la precedente e che, quindi, non abbia effetto abrogativo/sostitutivo del precedente regime transitorio”;
• pertanto, “in tema di accertamento tributario, i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 per l’IRPEF e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 per l’IVA, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dai commi da 130 a 132 della Legge di Stabilità 2016, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione della D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati”.