In caso di accertamento della residenza fiscale in Italia di persone fisiche trasferite all’estero basato su presunzioni semplici, affinché la contestazione dell’Ufficio sia opponibile al contribuente, è necessario, (a) da un lato, che tali presunzioni si qualifichino come gravi, precise e concordanti e, (b) dall’altro, che tali elementi siano attentamente vagliati dal giudice di merito, al pari di quelli offerti dal contribuente in sua difesa.
Tra gli altri elementi di collegamento con il Paese estero, tali da poter essere indicativi dell’avvenuto trasferimento della residenza fiscale, possono includersi:
- il trasferimento della residenza anagrafica nonché le relative comunicazioni alle autorità estere;
- l’ottenimento della cittadinanza del Paese estero (sul presupposto della permanenza stabile in quest’ultimo);
- la permanenza in tale Paese anche dei figli del contribuente.
Nel caso in cui il giudice di merito non tenga conto degli elementi addotti dal contribuente, limitandosi ad aderire passivamente alle conclusioni dell’Ufficio, si determina un vizio di motivazione della sentenza, in termini di impossibilità di riscontrare il percorso logico-giuridico perseguito dal giudice a fondamento del proprio convincimento, tale da comportare necessariamente la riforma della decisione.
Tali principi sono stati espressi dalla Corte di Cassazione attraverso la sentenza in oggetto, emanata a valle di un complesso giudizio avente ad oggetto, tra l’altro, la verifica della residenza fiscale di una persona fisica, iscritta, quale residente a Londra, all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (“AIRE”) sin dal 1994 e divenuta cittadina del Regno Unito nel 2011.
Richiamando brevemente i fatti di causa, il contribuente veniva raggiunto da un avviso di accertamento in cui, nell’ambito di una contestazione più ampia, l’Ufficio – sulla base delle “numerose presenze” di tale persona fisica riscontrate in Italia – ne lamentava il fittizio trasferimento di residenza all’estero procedendo a riprendere a tassazione in Italia i redditi ad essa ricondotti per il tramite del procedimento di accertamento.
Di contro, ritenendo di essere “residente e cittadino britannico”, come tale non soggetto ad imposizione fiscale in Italia, il contribuente impugnava il predetto avviso di accertamento instaurando un complesso giudizio che, dopo il primo ed il secondo grado, culminava con l’emissione di una prima sentenza dalla Suprema Corte (Cass. 10 giugno 2016, n. 11938), con la quale si rinviava alla Commissione Tributaria Regionale (“CTR”) competente, la quale accoglieva le contestazioni dell’Ufficio ritenendo sussistente la residenza fiscale italiana del contribuente.
Tale pronuncia di merito veniva, tuttavia, ulteriormente impugnata dal contribuente tornando, così, al vaglio della Cassazione.
Il ricorrente, tra i numerosi motivi di ricorso formulati, lamentava, per quanto di interesse, il difetto assoluto di motivazione con riferimento ai punti della sentenza di seconde cure con il quale era giudicata, da un lato, insussistente la propria residenza fiscale nel Regno Unito e, dall’altro, quella italiana.
Avrebbe inoltre la CTR omesso l’esame di fatti decisivi, allegati dal ricorrente nel corso del giudizio di merito, a sostegno della propria residenza estera.
Con la pronuncia in oggetto, attesa la non operatività – con riferimento al caso di specie – della presunzione legale di cui all’art. 2 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), si è preliminarmente rilevato che, ai fini della individuazione della residenza italiana, sia necessario richiamare quanto sancito dalla Cassazione 8 ottobre 2020 n. 21694, secondo cui, in particolare, deve ritenersi soggetto passivo dell’imposta italiana il contribuente che, pur risiedendo all’estero, abbia stabilito in Italia, per la maggior parte del periodo di imposta, il suo domicilio, inteso come “sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibili da elementi presuntivi ed a prescindere dalla sua iscrizione all’AIRE”.
In questo senso, dunque, la Suprema Corte ha rilevato come, al fine di determinare la residenza fiscale del contribuente, sia necessario un sindacato basato, (i) oltre che sugli elementi indiziari addotti dall’Ufficio e relativi alla persistenza nel territorio nazionale, per la maggior parte del periodo d’imposta, della sede principale degli interessi economici e personali del contribuente, (ii) anche sugli elementi a corredo della natura meramente formale e sostanzialmente fittizia del trasferimento degli stessi nel Regno Unito.
In mancanza, quindi, della possibilità di applicare la citata presunzione legale e tenuto conto del precedente rinvio della Suprema Corte – che, in particolare, aveva imposto una valutazione complessiva degli indizi – la Cassazione ha censurato l’operato del giudice del merito, rilevando come questo si fosse soffermato esclusivamente sugli elementi addotti dall’ufficio, senza considerare le altrettante risultanze da cui poteva emergere la residenza fiscale del contribuente nel Regno Unito, risultanze tutte allegate dal contribuente già nel corso dei giudizi di merito.
Nel dettaglio, i giudici di merito avrebbero dovuto soffermarsi su una serie di elementi potenzialmente indicativi della residenza fiscale estera, quali, inter alia: trasferimento anagrafico del contribuente in Inghilterra, comunicazioni pervenute alle autorità britanniche, cittadinanza inglese acquisita, permanenza nel Regno Unito dei figli del contribuente (a dimostrazione della presenza di relazioni personali in loco), ecc.
Infine, con riferimento alla censura mossa dal contribuente secondo cui la CTR non avrebbe svolto alcun accertamento al fine di localizzare lo Stato nel quale egli avesse una “abitazione permanente”, quale criterio dirimente (tra gli altri) nel caso in cui una persona fisica sia considerata residente di entrambi gli stati contraenti, come previsto ai sensi dell’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata il 21 ottobre 1988 fra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord (ratificata con Legge 5 novembre 1990, n. 329), la Suprema Corte ha ritenuto che le le cc.dd. “tie-breaker rules” stabilite nella citata Convenzione contro le doppie imposizioni trovino applicazione solo allorquando sia provata l’effettività della residenza fiscale estera sulla base delle disposizioni domestiche; in caso contrario, infatti, non potrebbe determinarsi alcun conflitto di residenza da dirimere su base convenzionale.
Posto tutto quanto sopra, il collegio, nel cassare la pronuncia impugnata, ha rinviato il giudizio alla CTR in diversa composizione.
