L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, ha illustrato gli effetti delle modifiche introdotte dal Decreto che attua la riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale, relativamente alla residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti, in vigore dal 2024.
Il D. Lgs. 209/2023 ha infatti attuato alcuni degli interventi previsti dalla L. 111/2023, con cui è stata conferita al Governo la delega per la revisione del sistema tributario nazionale, al fine di improntarlo ad una maggiore coerenza e uniformità con i principi previsti dall’UE, dall’OCSE e dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, sottoscritte dall’Italia.
Tra i criteri direttivi previsti dalla citata Legge delega, rientra la revisione della normativa in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti disciplinata, rispettivamente, dagli artt. 2 e 73 del TUIR.
Le modifiche introdotte incidono sul radicamento della residenza fiscale in Italia, ovvero sul presupposto impositivo fondamentale per un ordinamento, come quello italiano, basato sul principio della tassazione del reddito mondiale (c.d. worldwide taxation principle): ai sensi dell’art. 3 del TUIR, infatti, i residenti in Italia sono soggetti a tassazione in Italia relativamente a tutti i redditi, ovunque prodotti, mentre i non residenti sono assoggettati a tassazione per i soli redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23 del TUIR.
In particolare, per le persone fisiche, l’art. 1 del Decreto ha previsto significative novità, scindendo la nozione fiscale di domicilio dall’accezione civilistica a cui era ricondotta, prevedendo un criterio nuovo, consistente nella presenza fisica nel territorio dello Stato e attribuendo al dato formale dell’iscrizione anagrafica la valenza di presunzione relativa.
Per le società e gli enti, nel perseguimento di obiettivi di certezza giuridica, l’art. 2 del Decreto ha espunto il criterio dell’oggetto principale e il presupposto della sede dell’amministrazione è stato declinato nei concetti della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale”.
L’Agenzia precisa che sia per le persone fisiche sia per le società e gli enti, l’accertamento della residenza fiscale presuppone il riscontro di elementi fattuali che non può essere operato in sede di interpello: eventuali istanze aventi ad oggetto la verifica della residenza sono, quindi, inammissibili.
Il documento di prassi illustra quindi le nuove regole, anche con esempi concreti.
La residenza fiscale per le persone fisiche
L’Agenzia precisa che, in base alle modifiche introdotte, si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente:
- hanno la residenza, ai sensi del codice civile, nel territorio dello Stato
- hanno il domicilio, nella definizione resa dall’art. 2, comma 2, del TUIR, nel territorio dello Stato: per domicilio, in particolare, si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona
- sono presenti nel territorio dello Stato, tenuto conto anche delle frazioni di giorno: si tratta di un criterio oggettivo, il quale richiede esclusivamente la presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle motivazioni di tale presenza; nel caso in cui la presenza fisica risulti da una pluralità di dati fattuali, il contribuente potrà dimostrare, con documenti aventi eguale valenza probatoria, di avere effettivamente trascorso in Italia periodi che, cumulativamente considerati, non consentono di raggiungere il limite minimo di permanenza nel nostro Paese per la configurazione della residenza in Italia
- sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente: a seguito delle modifiche apportate dal Decreto tale condizione non riveste più carattere di “presunzione assoluta” bensì di “presunzione relativa” che ammette la prova contraria
Ai fini del computo della maggior parte del periodo d’imposta, si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli, quindi, tra loro: pertanto, ai fini della residenza fiscale in Italia, non è necessario che i criteri di collegamento richiesti dalla norma ricorrano in modo continuativo ed ininterrotto, ma è sufficiente che si verifichino per 183 (o 184 in caso di anno bisestile) giorni nel corso di un anno solare.
La circolare chiarisce inoltre che, per effetto dell’introduzione del nuovo criterio della presenza fisica, le persone che lavorano in smart working nello Stato italiano, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono considerate fiscalmente residenti in Italia, senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri di collegamento previsti dalla normativa (residenza civilistica, domicilio, iscrizione anagrafica).
Residenza per società ed enti
La circolare precisa che, in base alle modifiche normative intervenute, sono considerati residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno, alternativamente, nel territorio dello Stato:
- la sede legale
- la sede di direzione effettiva: l’art. 2 del Decreto nel modificare il c. 3 dell’art. 73 del TUIR, stabilisce che tale debba intendersi la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso; in base alla Relazione illustrativa, ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci, né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi: pertanto, l’Agenzia chiarisce che le decisioni assunte dai soci non rilevano per individuare la sede di direzione effettiva, fatta eccezione per quelle aventi contenuto gestorio
- la gestione ordinaria in via principale, ovvero il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso: il criterio di collegamento deve associarsi al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione della stessa; la gestione deve riguardare l’impresa nel suo complesso, distinguendo lo Stato di residenza della persona giuridica, dal luogo di collocamento della stabile organizzazione: l’art. 2 del Decreto, infatti, ha introdotto la precisazione secondo cui la gestione ordinaria deve essere svolta “in via principale”, distinguendosi dalla stabile organizzazione.
E’ sufficiente che ricorra uno solo di essi per configurare la residenza in Italia, ma la sussistenza del criterio deve protrarsi per la maggior parte del periodo d’imposta.
Le nuove regole sono in vigore:
- dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare
- dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 per quelli per cui l’esercizio non coincide con l’anno solare, continuando ad operare la disciplina previgente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.