Con l’ordinanza n. 3591 del 06 febbraio 2023 (Pres. Sorrentino, Rel. Giudicepietro), la Corte di Cassazione affronta la questione se la società beneficiaria neocostituita, derivante da scissione parziale della società consolidante in costanza del regime di consolidato fiscale nazionale, abbia diritto al riporto delle perdite fiscali, generate in vigenza di consolidato dalla consolidante scissa, che abbia esercitato l’opzione di cui all’art. 124 T.u.i.r. e art. 13 comma 8 d.m. 9 giugno 2004, di riattribuzione delle perdite (in caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato) alle società che le hanno generate.
In risposta a tale quesito, la Corte afferma il seguente principio di diritto:
Le perdite generate dalla scissa nel corso del consolidato potranno essere oggetto di riparto con la beneficiaria, in proporzione al patrimonio netto attribuito a quest’ultima, con la precisazione che, trattandosi di società scissa consolidante, si devono intendere quelle perdite prodotte dalla scissa/consolidante per effetto della propria gestione patrimoniale e non quelle generate per effetto delle rettifiche di consolidato di cui agli artt.122 e 123 T.u.i.r
Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale aveva respinto la richiesta di rimborso della maggiore IRES versata per il mancato riporto delle perdite fiscali trasferite con la scissione sul duplice presupposto, disatteso dalla Cassazione:
- della mancanza di prova della genesi della perdita, ovvero la società non avrebbe dovuto utilizzare il criterio proporzionale nella determinazione delle perdite in capo alla società neocostituita con la scissione, ma fornire prova che quelle perdite fossero state prodotte dal ramo aziendale trasferito alla beneficiaria;
- della prevalenza delle norme speciali in tema di consolidato rispetto a quelle dettate sul riporto delle perdite fiscali in via generale (art.84 T.u.i.r.) ed in caso di scissione (artt.173 e 172 T.u.i.r.).
Mancanza di prova
Ai sensi del comma 4 dell’art.173 T.u.i.r., in caso di scissione parziale le posizioni soggettive della società scissa sono attribuite alle beneficiarie in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite.
Tuttavia, ricorda la Cassazione, in presenza di una correlazione diretta ed attuale tra posizione soggettiva oggetto di imputazione e poste contabili dello stato patrimoniale, il criterio di ripartizione proporzionale non è applicabile e si deve fare ricorso ad un metodo analitico, con attribuzione di tali posizioni soggettive unicamente per intero alla società scissa o alla beneficiaria che, a seguito della scissione, risulti titolare delle attività e passività cui esse sono connesse.
Sebbene il legislatore non abbia individuato specificamente tali posizioni soggettive, si ritengono posizioni soggettive per le quali è riscontrabile una connessione specifica o per insiemi quelle che, per loro natura, non possono essere ragionevolmente suddivise tra più soggetti, ma possono essere trasmesse o conservate in capo ad un unico soggetto giuridico (come ad esempio il diritto di dedurre le quote di ammortamento residue dei beni strumentali, o il diritto di rivalutare un bene strumentale, o il diritto di dedurre i compensi spettanti agli amministratori e non ancora corrisposti).
Per quanto attiene al riporto delle perdite fiscali pregresse, deve applicarsi il metodo proporzionale, in quanto esse rappresentano una posizione soggettiva non connessa specificamente o per insiemi a specifiche poste contabili dello stato patrimoniale, bensì una posizione soggettiva che non può che riferirsi in maniera indistinta al patrimonio della scissa, complessivamente inteso, derivando da una indistinta contrapposizione di componenti reddituali positivi e negativi.
Sul regime applicabile al riporto delle perdite fiscali
Secondo la Cassazione, la tassazione consolidata nazionale e mondiale si applica al “gruppo” come unità economica, priva di soggettività giuridica, in cui le singole società componenti conservano la propria soggettività, ai fini della determinazione del reddito e dell’eventuale responsabilità.
La normativa sul consolidato fiscale riconosce la possibilità che le società partecipanti siano interessate da vicende straordinarie, quali la fusione e la scissione, espressamente disciplinate dal T.u.i.r.
In particolare, l’art.11 d.m. 9 giugno 2004 citato, prevede che non interrompono la tassazione di gruppo le ipotesi di scissione indicate nei commi 4 e 6, concernenti rispettivamente la scissione di una consolidata che non determina una modifica della compagine sociale rilevante ai fini del consolidato e la scissione parziale della consolidante che non modifica gli effetti derivanti dall’opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa.
Tali vicende straordinarie, non comportando l’interruzione del regime di consolidato, non ostano a che le perdite fiscali realizzate dalla società scissa nei periodi di vigenza dell’opzione e trasferite alla tassazione di gruppo rimangano nella disponibilità della fiscal unit.
Ne deriva che, fintanto che permane la tassazione di gruppo, nessuna variazione al regime di riporto delle perdite fiscali prodotte in costanza di consolidato può derivare da un’operazione straordinaria non interruttiva del regime di tassazione di gruppo, a meno che non si ravvisi un intento elusivo.