Rivalsa IVA “successiva”: l’interpretazione estensiva dell’Amministrazione finanziaria garantisce la tutela dei principi comunitari?

Con la Risposta n. 349/2019 (cfr. contenuti correlati) l’Agenzia delle Entrate affronta nuovamente il tema dell’ambito di applicazione dell’istituto della rivalsa IVA c.d. “successiva” di cui all’art. 60, comma 7, d.p.R. 633/1972 confermandone l’interpretazione estensiva già offerta nei più recenti orientamenti di prassi. L’Amministrazione finanziaria risponde infatti positivamente al quesito sottoposto dal contribuente istante in merito alla possibilità di esercitare il diritto di rivalsa delle somme definitivamente versate a titolo di maggiore IVA per effetto dell’adesione alla definizione agevolata del contenuto integrale del processo verbale di constatazione (PVC) ai sensi dell’art. 1, D.L. 119/2018.

Come è noto, la normativa IVA nazionale riconosce in capo al cedente/prestatore l’esercizio della rivalsa non solo, obbligatoriamente, in via ordinaria ex art. 18, d.p.R. 633/1972, ma anche, facoltativamente, a seguito di accertamento ai sensi del successivo art. 60, comma 7 del medesimo decreto, che disciplina l’istituto della rivalsa c.d. “successiva”. A mente di tale ultima disposizione, al soggetto passivo d’imposta è consentita la possibilità[1] di rivalersi nei confronti della propria controparte cessionaria/committente dell’IVA (ovvero della maggiore IVA) pretesa dall’Amministrazione finanziaria mediante l’emissione di avvisi di accertamento o di rettifica, seppur esclusivamente a seguito della corresponsione all’Erario dell’imposta accertata/rettificata, degli interessi e delle sanzioni. Specularmente, il medesimo art. 60, comma 7, d.p.R. 633/1972 riconosce in capo all’acquirente destinatario della rivalsa successiva il diritto alla detrazione della (maggiore) imposta addebitatagli, il cui esercizio è subordinato – in deroga agli ordinari principi – all’avvenuto pagamento dell’IVA al cedente/prestatore accertato.

Stando al dato letterale della norma, presupposto per la relativa applicazione è inter alia l’esistenza di un avviso di “accertamento o di rettifica” da intendersi quale atto finale dell’attività di accertamento iniziata con i controlli posti in essere dagli uffici competenti in sede di verifica.

Pare dunque legittimo domandarsi se l’istituto della rivalsa successiva sia applicabile anche qualora l’attività degli organi verificatori non si concluda con l’emanazione di un atto impositivo in senso stretto quanto, piuttosto, di un PVC.

Orbene, la Risposta in commento chiarisce espressamente come la portata applicativa dell’art. 60, comma 7, d.p.R. 633/1972 si estenda ad atti di per sé non propriamente riconducibili al genus degli avvisi di accertamento e di rettifica, potendo il diritto di rivalsa successiva sorgere legittimamente anche in relazione alla (maggiore) IVA versata dal cedente/prestatore in sede di definizione agevolata del PVC di cui all’art. 1, D.L. 119/2018. L’interpretazione estensiva della disposizione IVA accolta dall’Agenzia delle Entrate si inserisce nel solco di quanto già confermato in precedenti documenti di prassi riguardanti fattispecie connesse al pagamento degli importi divenuti definitivi a seguito dell’applicazione degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario (i.e., accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, mediazione, definizione agevolata delle controversie) ovvero, in caso di contenzioso, del passaggio in giudicato della sentenza che accerta la sussistenza dell’obbligazione tributaria.

Tale impostazione è condivisibile e pienamente conforme alla ratio del comma 7 dell’art. 60, d.p.R. 633/1972, che è stato introdotto dal legislatore nazionale[2] proprio “allo scopo di garantire la conformità̀ delle disposizioni interne ai principi di neutralità̀ e di detrazione, previsti dalla normativa comunitaria in termini di caratteristiche immanenti all’intero sistema dell’imposta sul valore aggiunto”(ex multis, Risoluzione Agenzia delle Entrate 14 settembre 2016, n. 75/E). Ne consegue che un soggetto passivo non può in alcun caso restare inciso dal tributo – che, per sua natura, colpisce i consumatori finali e non gli operatori economici – pena la qualificazione alla stregua di una sanzione impropria della (maggiore) imposta definitivamente dovuta dal cedente/prestatore a seguito di accertamento/controllo.

Parimenti, sempre sulla base di un’analisi conforme alla ratio dell’art. 60, comma 7, d.p.R. 633/1972, l’esercizio della rivalsa successiva non dovrebbe ritenersi di certo precluso dal fatto che la definizione agevolata del PVC si perfezioni, oltre che con la presentazione di una dichiarazione rettificativa, mediante il pagamento a titolo definitivo della sola imposta contestata (e non anche dei relativi interessi e sanzioni, come invece espressamente richiesto dalla norma in commento). Infatti, la riconosciuta finalità dell’art. 60, comma 7 di salvaguardare il principio di neutralità dell’IVA non può che indurre a ritenere come tale richiamo debba riferirsi a tutti gli importi da versare al fine di estinguere/regolarizzare la pretesa/la contestazione erariale, siano essi dovuti a titolo di imposta e sanzioni ovvero di sola imposta[3]. Diversamente, come anche osservato in dottrina, si arriverebbe al paradosso per cui l’esercizio del diritto di rivalsa dovrebbe essere negato ogniqualvolta, ad esempio, non siano irrogate sanzioni, in aperta violazione dei principi essenziali di funzionamento dell’IVA che proprio la normativa in esame si prefigge di tutelare.

Mediante la Risposta in commento l’Amministrazione finanziaria – in modo assolutamente condivisibile – pone quindi il sigillo su un indirizzo interpretativo improntato alla salvaguardia del diritto comunitario e, in particolare, della neutralità e della proporzionalità dell’IVA, oltre una mera interpretazione letterale della norma.

Tuttavia, se dal punto di vista del cedente/prestatore l’approccio euro-orientato adottato dalla prassi ai fini dell’interpretazione dell’art. 60, comma 7, d.p.R. 633/1972 garantisce ad oggi la piena operatività dei riferiti principi, la medesima considerazione non trova accoglimento con riferimento alla posizione del cessionario/committente. Al proposito, infatti, non può non essere fatto cenno ai dubbi di compatibilità con il diritto comunitario che ancora permangono in relazione alla disposizione in commento, nella parte in cui subordina l’esercizio del diritto alla detrazione da parte dell’acquirente all’avvenuto pagamento dell’IVA addebitatagli in via di rivalsa dal cedente/prestatore[4]. E ciò alla luce della rilevante normativa comunitaria, così come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea anche con la sentenza 12 aprile 2018 relativa alla causa C-8/17 (Biosafe), avente ad oggetto proprio le modalità e i termini dell’esercizio del diritto di detrazione in capo all’acquirente a seguito della regolarizzazione di un’operazione per effetto dell’accertamento compiuto dall’Autorità competente nei confronti del proprio fornitore. In linea di principio, infatti, la disciplina comunitaria subordina l’esercizio di tale diritto al rispetto di due condizioni, quella sostanziale (i.e., esigibilità dell’imposta) e formale (i.e., possesso della fattura), senza invece prevedere un rapporto di “causa-effetto” tra il pagamento dell’imposta e la relativa detrazione (eccezioni in tal senso non sono previste, quantomeno, nel caso di rivalsa da accertamento; cfr. sentenza Biosafe).

Peraltro, con riferimento all’art. 60, co. 7 in esame, come osservato in dottrina[5], una deroga ai richiamati principi in tema di detrazione dell’imposta non potrebbe trovare giustificazione neppure per ragioni connesse a una più generica cautela fiscale posto che la fruizione della rivalsa successiva è subordinata al pagamento all’Erario degli importi regolarizzati (e solo successivamente addebitati all’acquirente) da parte del fornitore.