Con la circolare n. 4/E, rilasciata il 4 marzo 2016, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito l’applicazione del principio del favor rei nell’ambito delle sanzioni amministrative, agli atti non definitivi alla data del 1 gennaio 2016 (cfr. contenuti correlati).
Come noto, il decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015, rubricato “Revisione del sistema sanzionatorio” ed attuativo della legge delega n. 23 del 2014, ha inciso profondamente sulla disciplina delle sanzioni penali ed amministrative in materia tributaria, apportando rilevanti modifiche che ne hanno determinato una revisione alla luce dei principi di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti integrati dal contribuente.
Con riferimento alle sanzioni tributarie non penali, il provvedimento legislativo in esame è intervenuto sulle disposizioni contenute nei decreti legislativi n. 471 e 472 del 1997, prevedendo una graduale riduzione della risposta sanzionatoria in base alla fase in cui il contribuente provvede alla regolarizzazione della propria posizione debitoria con il Fisco.
Tra le novità di maggior rilievo spicca la riforma in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e riscossione dei tributi (D. Lgs. 471/1997) che ha previsto una più puntuale definizione delle fattispecie di elusione e di evasione fiscale, e la rivisitazione del regime della dichiarazione infedele e del conseguente trattamento sanzionatorio.
Alla luce del citato intervento di riforma, in vigore dal 1° gennaio 2016, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare in commento, ha chiarito le sorti del contenzioso pendente, specificandone la relativa gestione sulla base dell’operatività del principio del favor rei agli atti che a quella data non sono ancora divenuti definitivi.
Tale principio, consacrato nell’art. 3 del D. Lgs. n. 472 del 1997, impone, nelle ipotesi di successione di norme nel tempo in relazione ad una medesima fattispecie, l’applicazione della legge più favorevole al contribuente, e ciò, sia quando una legge posteriore prevede che la stessa fattispecie non sia più punibile, sia quando stabilisce sanzioni di entità diversa rispetto alla legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione.
Orbene, relativamente ai casi di abolitio della condotta sanzionabile, il comma 2 dell’art. 3 decreta l’estinzione di diritto del carico sanzionatorio, il quale viene meno quand’anche l’atto in contestazione sia definitivo. Ciò, come opportunamente evidenziato nella circolare in commento, “riguarda tanto le ipotesi in cui la legge sopravvenuta si limiti ad abolire la sola sanzione, lasciando in vita l’obbligatorietà del comportamento sanzionabile, quanto quelle in cui venga eliminato un obbligo strumentale e quindi, solo indirettamente la sanzione”. Non è ammessa, tuttavia, la ripetizione di quanto già corrisposto.
Diversamente, qualora l’intervento legislativo abbia, in concreto, reso meno gravosa la sanzione, ipotesi di gran lunga più frequente, troverà applicazione il terzo comma dell’art. 3, ma solo con riferimento alle violazioni commesse a partire dal 1 gennaio 2016 e a quelle commesse in precedenza ma per le quali pendono ancora i termini per la proposizione del ricorso avverso il relativo atto impositivo o il giudizio innanzi all’autorità giudiziaria.
Su quest’ultimo punto, si concentra l’intervento chiarificatore dell’Ufficio.
In particolare, in pendenza dei termini per proporre ricorso, il documento di prassi conferma il diritto del contribuente a vedersi ricalcolata la sanzione, anche d’ufficio e in ogni stato e grado del giudizio, a condizione, tuttavia, che il relativo provvedimento d’irrogazione non sia divenuto definitivo, a nulla rilevando, invece, il fatto che la sanzione non sia ancora stata pagata.
Tale assunto, incentrato su un’interpretazione rigorosamente letterale della disposizione in commento, appare, tuttavia, censurabile, alla luce dei principi sanciti dalla Corte Costituzionale, la quale ha in più occasioni ribadito come il principio del favor rei trovi il suo limite soltanto nell’intervenuto pagamento della sanzione, mentre, anche in presenza di un provvedimento definitivo, non sarebbe possibile la riscossione delle somme (ancora) dovute.
La richiesta di riduzione si effettua tramite presentazione di una semplice istanza, in seguito alla quale l’Ufficio procede al ricalcolo delle sanzioni, comunicandone l’esito e dando evidenza della misura più favorevole applicata; al contribuente verrà, inoltre, consegnato il nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata delle sanzioni ricalcolate.
L’istanza in oggetto non determina alcuna conseguenza sull’atto originariamente notificato, il quale, come puntualizzato dall’Agenzia, mediante un’espressione ad avviso di chi scrive poco condivisibile, mantiene la sua validità in quanto “non sarà oggetto di sostituzione o di modifica in autotutela”. Restano, pertanto, invariati i termini per la proposizione del ricorso.
Per quanto concerne, invece, gli atti notificati entro il 31 dicembre 2015 e definiti in acquiescenza nel 2016, il contribuente potrà usufruire della riduzione agevolata con riduzione ad un sesto delle sanzioni irrogate e successivamente rideterminate, in quanto il comma 2-bis dell’art. 15 del decreto legislativo n. 218 del 1997 era ancora in vigore alla data di emissione dell’atto.
Parimenti si ritiene ammissibile il ricorso all’istituto deflattivo della definizione delle sole sanzioni di cui all’art. 16 del D. Lgs. 472/1997.
Da ultimo, nelle ipotesi in cui sia già stato incardinato il processo innanzi alle commissioni tributarie, in presenza dei presupposti di cui all’art. 3, comma 2, gli Uffici provvederanno autonomamente a ricalcolare i provvedimenti emessi e a comunicarne l’esito sia al contribuente che all’organo presso il quale pende la controversia. Diversamente, qualora la fattispecie ricada nell’ambito di applicazione di cui al comma 3 dell’art. 3, il ricalcolo delle sanzioni irrogate alla luce del favor rei andrà effettuato direttamente dagli Uffici o su richiesta dell’organo giudicante.