La Fondazione Nazionale dei Commercialisti, congiuntamente al CNDCEC, ha pubblicato un documento di ricerca che esamina la disciplina fiscale della scissione mediante scorporo.
Tramite tale operazione – disciplinata ora all’articolo 2506.1 c.c., introdotto con il D. Lgs. 2 marzo 2023, n. 19, in attuazione della Direttiva (UE) n. 2019/2121 – una società assegna parte del suo patrimonio ad una o più società di nuova costituzione e a sé stessa le relative azioni o quote, continuando la propria attività.
La disciplina tributaria dell’istituto – introdotta in ottemperanza all’art. 9, lett. e), comma 1, della legge delega per la riforma fiscale (l. 9 agosto 2023, n. 111) – è contenuta nello schema di d. lgs. approvato, in via preliminare, dal Consiglio dei ministri il 30 aprile 2024.
Il decreto conferma la neutralità dell’operazione ex art. 2506.1 c.c. e – dunque – l’applicazione dell’art. 173, comma 1, TUIR.
Tuttavia, nella scissione parziale con scorporo, la neutralità è irrilevante per i soci in quanto nella loro sfera soggettiva non si verifica alcuna modificazione; così, non trova applicazione (a mente del nuovo art. 15-ter) il comma 3 dell’art 173.
In coerenza con il principio di neutralità, sussiste la continuità dei valori fiscali tra beni di primo grado e beni di secondo grado, cui “segue” anche l’eredità del periodo di possesso (holding period).
Con riferimento alle sole scissioni mediante scorporo di aziende, il nuovo art. 15-ter dell’art. 173 stabilisce che le partecipazioni nella beneficiaria ricevute in cambio dalla scissa si considerano da questa iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie sin dai bilanci in cui risultavano iscritte le attività e passività facenti è parte del complesso aziendale scorporato, oltre che da questa possedute a far data da quanto possedeva l’azienda scorporata.
Se però le scissioni scorporano singoli cespiti o pluralità di beni/diritti non costituenti azienda, il Decreto distingue diverse ipotesi.
Se lo scorporo con beneficiaria di nuova costituzione ha ad oggetto:
- Partecipazioni con requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87 TUIR (senza considerare requisito del periodo di possesso), le partecipazioni ricevute dalla scissa conservano i medesimi requisiti delle partecipazioni attribuite alla beneficiaria;
- Partecipazioni che non soddisfano il requisito di classificazione in bilancio di cui all’art. 87.1, lett. b), la partecipazione ricevuta dalla scissa non potrà mai maturare tale requisito dopo la scissione;
- Partecipazioni non aventi i requisiti per l’esenzione di cui alle lett. c) e d) dell’art. 87 (residenza e commercialità della partecipata), le partecipazioni ricevute dalla scissa potranno maturare tali requisiti successivamente;
- Beni, attività e passività (diversi dalle partecipazioni), le partecipazioni ricevute dalla scissa sono ammesse al regime di esenzione di cui all’art. 87 se e quando saranno maturati i relativi requisiti.
Si ritiene inoltre che in caso di beni, attività e passività in parte iscritti tra le immobilizzazioni ed in parte nell’attivo circolante, potrebbe applicarsi il criterio della prevalenza, ma lo schema di decreto non reca alcuna previsione.
Quanto alla trasmissione delle posizioni soggettive della scissa alla beneficiaria (non specificatamente afferenti agli elementi del patrimonio trasferito: es. perdite fiscali pregresse, eccedenze ACE, ecc.), il Decreto stabilisce l’operatività del criterio di ripartizione di cui all’art. 173, comma 4, TUIR, analogamente a quanto previsto in caso di scissione parziale tradizionale.
Inoltre, è previsto che nel novero di tali posizioni soggettive non rientrano i crediti di imposta richiesti a rimborso e le eccedenze d’imposta a credito suscettibili di compensazione di cui risulti titolare la scissa.
In tema di stratificazione del patrimonio netto ai fini fiscali, il Decreto prevede che il patrimonio netto della scissa resti immutato e considera quello della beneficiaria un quid novi rispetto a quello della scissa, destinato quindi ad assumere la qualificazione fiscale di posta d’apporto (e civilistica di riserva di capitale).
Quanto alle riserve in sospensione d’imposta, esse restano nel patrimonio netto della scissa e non vengono ricostituite nel patrimonio netto della beneficiaria, neanche proporzionalmente.
Risulta infine d’interesse – in tema di abuso di diritto – il nuovo comma 15-quinquies dell’art. 173 che stabilisce che “Ai fini dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 200, n. 212 non rileva la scissione avente ad oggetto un’azienda e la successiva cessione della partecipazione ricevuta”.