La recente risposta dell’Agenzia delle Entrate in materia di detraibilità dell’IVA assolta a monte in relazione all’attività di finanziamento di soggetti non residenti (n. 2 del 4 gennaio 2021), costituisce un utile riferimento sul più ampio tema della detraibilità dell’IVA assolta per l’erogazione di servizi bancari, finanziari e assicurativi (di cui ai numeri da 1) a 4), del comma 1, dell’articolo 10, del D.P.R. n. 633/1972) a favore di soggetti non residenti.
Quanto al regime della territorialità, le prestazioni in considerazione, rese a committenti soggetti passivi (B2B) non residenti (sia Ue sia non-UE) e senza stabile organizzazione in Italia, non sono territorialmente rilevanti e come tali “non soggette all’imposta”.
Il regime della detrazione dell’imposta assolta per lo svolgimento di queste attività è disciplinato in primis dal complesso delle disposizioni contenute nei commi da 2 a 5, dell’articolo 19, del D.P.R. n. 633/1972. La regola generale è contenuta nel comma 2 e stabilisce che non compete la detrazione per l’acquisto o l’importazione “di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta”. Questa disposizione deve essere opportunamente integrata con il successivo comma 5, in base al quale i soggetti che nello svolgimento della loro attività effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, sono tenuti ad esercitare il diritto alla detrazione in base al meccanismo del pro-rata ai sensi del successivo articolo 19-bis. Riassumendo: i soggetti che effettuano occasionalmente operazioni esenti, ovvero che effettuano le operazioni di cui ai numeri da 1 a 9 dell’articolo 10 al di fuori dell’attività propria dell’impresa o in via accessoria rispetto alle operazioni imponibili, non ricorrono all’applicazione del pro-rata ma determinano l’imposta detraibile, secondo il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con la conseguente indetraibilità̀ dell’imposta afferente i beni e servizi impiegati nelle operazioni esenti sopracitate (art. 19, comma 2); il criterio dell’indetraibilità oggettiva si applica altresì agli acquisti destinati all’effettuazione di operazioni non soggette; infine, i soggetti che nello svolgimento della propria attività effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, saranno tenuti al calcolo del pro-rata di detrazione in relazione a tutta l’imposta assolta a monte e senza necessità di operare alcuna distinzione degli acquisti dei beni e servizi a seconda della afferenza ad operazioni imponibili o esenti.
Alle previsioni di carattere generale appena richiamate occorre aggiungere le eccezioni contenute nel comma 3, dell’articolo 19 che, limitatamente a quanto di rilievo in relazione ai servizi in esame, ristabiliscono il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti afferenti le operazioni esenti di cui ai numeri da 1 a 4, dell’articolo 10 effettuate nei confronti di soggetti stabiliti fuori dell’UE e delle operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato, a condizione che queste ultime, qualora effettuate nel territorio dello Stato, diano diritto alla detrazione dell’imposta.
Dal complesso di queste disposizioni, e dalla utile ricostruzione del processo di applicazione della disciplina in esame operata dall’Agenzia, si evince che alle operazioni bancarie, finanziarie e assicurative è riconosciuto il diritto alla detrazione solo ove rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti al di fuori dell’UE (e, naturalmente, a decorrere dal 1° gennaio scorso, anche nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel Regno Unito). Resta invece oggettivamente indetraibile l’IVA assolta in relazione alle medesime operazioni rese nei confronti di committenti soggetti passivi in altro stato dell’UE; indetraibilità a cui si associa la necessità di ripartire secondo criteri oggettivi la quota di imposta attribuibile agli acquisti di beni e servizi utilizzati solo in parte per la effettuazione di operazioni non soggette (come previsto dal comma 4, dell’articolo 19). Né, a parere dell’Agenzia, potrebbe essere invocata per questi medesimi servizi la detraibilità dell’imposta sancita per le operazioni rese a soggetti passivi residenti o domiciliati in altro stato (compresi quelli dell’UE), non operando la deroga di cui alla lettera b), del comma 3, dell’articolo 19, atteso che qualora le medesime operazioni fossero territorialmente rilevanti in Italia esse non darebbero diritto alla detrazione (in quanto trattasi di operazioni esenti).
Questa complessa disciplina, e la ricostruzione operata dall’Agenzia, si prestano ad alcune considerazioni.
La prima – che ci sembra di rilievo per il settore bancario e finanziario e, di conseguenza, per il settore dei servizi di investimento e di gestione dei fondi, dove frequenti sono le strutture transnazionali e notevole la sensibilità ai temi connessi all’onerosità dell’IVA – concerne la necessità di operare una attenta qualificazione del regime di esenzione/imponibilità che caratterizzerebbe le operazioni “non soggette” qualora rese a committenti soggetti passivi nazionali. Infatti, ove i servizi prestati si qualificassero per il regime di esenzione, l’IVA assolta sugli acquisti sarebbe integralmente detraibile se resi a committenti soggetti passivi extra-UE; ove invece i servizi prestati si qualificassero per il regime di imponibilità, l’imposta assolta sugli acquisti sarebbe detraibile anche qualora resi a soggetti passivi UE.
Una seconda considerazione – e qui vengono in mente le holding operative, le società industriali e quelle commerciali che effettuano anche operazioni finanziarie – attiene alla necessità di determinare se le operazioni in esame rientrano o meno nell’attività propria dell’impresa. Non è questa la sede per approfondire il tema della conformità della disposizione interna rispetto a quella comunitaria, resta il fatto che in base alla disciplina di cui al comma 2, dell’articolo 19-bis, ove dette operazioni non rientrassero nell’attività dell’impresa di queste non si dovrà tenere conto ai fini del calcolo del pro-rata (al pari delle operazioni effettuate in via accessoria).
Un’ultima considerazione chiama in causa la risposta dell’Agenzia e le argomentazioni addotte a sostegno dell’indetraibilità dell’imposta assolta a monte in relazione alle prestazioni effettuate fuori del territorio dello Stato qualora queste, se effettuate nel territorio dello Stato, fossero caratterizzate dal regime di esenzione. A parere dell’Agenzia, al regime di esenzione consegue tout-court l’indetraibilità dell’imposta sugli acquisti e, pertanto, non può essere riconosciuta a queste operazioni la detraibilità dell’IVA sugli acquisti anche se il consumo avviene al di fuori del territorio nazionale. A supporto delle proprie argomentazioni l’Agenzia richiama la giurisprudenza della Corte di Giustizia (v. sentenza del 7 dicembre 2006, C-240/05) laddove osservava che: “un soggetto passivo che benefici di un’esenzione e che, conseguentemente, non abbia diritto alla detrazione dell’imposta versata a monte all’interno di uno Stato membro non può nemmeno godere di tale diritto quando l’operazione interessata rivesta carattere intracomunitario”. Nel fare propria questa considerazione l’Agenzia non opera alcuna distinzione in funzione della circostanza che i servizi svolti rientrino o meno nell’attività dell’impresa e del conseguente diverso regime di detraibilità che li caratterizza. Si potrebbe osservare che il principio di neutralità fiscale, che dovrebbe ostare a che prestazioni analoghe siano trattate in maniera differente sotto il profilo dell’IVA, ne risulta pregiudicato in quanto i medesimi servizi, qualora rientranti nell’attività dell’impresa, determinano l’indetraibilità dell’imposta assolta a monte secondo il meccanismo del pro-rata se resi a un committente soggetto passivo nel territorio dello Stato e l’indetraibilità oggettiva se resi a committenti soggetti passivi in altro stato dell’UE.
