La cessione di cubatura, operazione attraverso cui il proprietario di un fondo (a) distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto domenicale di costruire nei limiti assentiti dal piano regolatore e – formandone un diritto a sé stante – (b) lo trasferisce a titolo oneroso al proprietario di altro fondo urbanisticamente omogeneo, è un atto:
- immediatamente traslativo di un diritto edificatorio di natura non reale a contenuto patrimoniale (non richiedente la forma scritta ad substantiam ai sensi dell’art. 1350 cod. civ.);
- trascrivibile ai sensi dell’art. 2643, n. 2-bis cod. civ.;
- assoggettabile ad imposta di registro in misura proporzionale come atto avente ad oggetto prestazione a contenuto patrimoniale ai sensi dell’art. 9 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (“TUR”) nonché, in caso di trascrizione e voltura, ad imposta ipotecaria e catastale in misura fissa ai sensi dell’art. 4 Tariffa allegata al D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (di seguito “D.lgs. 347/1990”) e dell’art. 10, comma 2, del medesimo D.lgs.
In questi termini si sono recentemente espresse, con la sentenza in oggetto, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione dirimendo il contrasto giurisprudenziale formatosi con riferimento alla corretta natura giuridica attribuibile alla cubatura ai fini edificatori ed alle relative conseguenze in tema di imposizione indiretta applicabile agli atti attraverso cui ne viene disposta la circolazione.
Richiamando sinteticamente i fatti di causa, le parti di un atto di cessione di cubatura edilizia – ed, in particolare (i) due persone fisiche non qualificabili come soggetti passivi dell’Imposta sul Valore Aggiunto (“IVA”) in qualità di cedenti ed (ii) una società in qualità di cessionaria – venivano raggiunte da un avviso di liquidazione a mezzo del quale l’Ufficio applicava, con riferimento al predetto atto, le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale rispettivamente pari all’8 (aliquota vigentepro tempore), al 2 ed all’1 per cento.
Le parti, di contro, ritenendo corretta l’applicazione – con riferimento all’atto in questione – della sola imposta di registro in misura proporzionale pari al 3 per cento, procedevano ad impugnare il predetto avviso di liquidazione dinanzi alla competente Commissione Tributaria Provinciale (“CTP”), la quale, sull’assunto che con l’atto di cessione di cubatura in questione i cedenti avessero disposto di volumetrie “scollegate dai terreni originari e rappresentanti la mera spendita di un diritto, certo non qualificabile né assimilabile ad un diritto reale”, annullava il citato avviso di liquidazione, confermando quindi la tassazione dell’atto per la sola imposta di registro con aliquota ordinaria del 3 per cento (come prestazione a contenuto patrimoniale, ai sensi dell’articolo 9 Tariffa Parte Prima allegata al TUR).
L’Ufficio proponeva appello presso la competente Commissione Tributaria Regionale (“CTR”) la quale, discostandosi rispetto ai giudici di prime cure, riteneva legittimo l’avviso di liquidazione opposto, con conseguente applicazione:
- dell’imposta di registro in misura proporzionale con aliquota dell’8 per cento (in qualità di atto traslativo a titolo oneroso della proprietà e di diritti reali immobiliari di godimento, ai sensi dell’art. 1, primo periodo, Tariffa Parte Prima allegata al TUR) posto, in particolare, che l’atto di cessione di cubatura, pur non potendo avere ad oggetto il trasferimento o la costituzione di un diritto reale atipico di asservimento, atteso il regime a “numero chiuso” dei diritti reali, implicherebbe comunque il trasferimento di una facoltà inerente al diritto di proprietà, così presentando “sicure caratteristiche di realità”;
- dell’imposta ipotecaria e di quella catastale, in particolare (a) trattandosi di contratto atipico avene ad oggetto una fattispecie assimilabile al trasferimento di diritti immobiliari e (b) configurante, al contempo, rinuncia ai diritti edificatori da parte del cedente, con conseguente sua trascrivibilità e variazione catastale (ciò anche prima dell’ introduzione dell’art. 2643, n. 2-bis cod. civ., disposizione non avente carattere innovativo ma chiarificatore in quanto finalizzata a superare i dubbi precedentemente manifestatisi nella ricostruzione giuridica della fattispecie negoziale).
Posto quanto sopra, i contraenti proponevano ricorso avverso la sentenza della CTR lamentando, in particolare, violazione e falsa applicazione della tariffa allegata al TUR, nonché degli articoli 832 e 1376 del c.c., stante la ritenuta errata qualificazione – da parte dei giudici di appello – dell’atto di cessione di cubatura come “contratto ad effetti reali” anziché “obbligatori”, dovendosene invece riconoscere l’appartenenza a tale ultima categoria, attesa, in particolare, l’impossibilità, da parte del cessionario, di realizzare il proprio interesse a costruire in assenza di un provvedimento discrezionale emesso da parte della Pubblica Amministrazione con il consenso del cedente e produttivo – tra le parti e nei confronti dei terzi – del trasferimento di cubatura propriamente detto.
Con riferimento alle imposte ipotecarie e catastali, inoltre, i ricorrenti si opponevano alla sentenza della CTR lamentando la violazione e falsa applicazione dell’art. 1 e dell’art. 10 D.lgs. 347/1990, avendo i giudici di appello omesso di considerare come, stante la natura meramente obbligatoria del contratto di cessione di cubatura, questo non fosse in grado di realizzare i presupposti impositivi della trascrizione (rilevanti ai fini dell’imposta ipotecaria) e della voltura (rilevanti ai fini dell’imposta catastale); né a favore della asserita imponibilità dove ritenersi deporre l’articolo 2643, n.2 bis c.c., non essendo significativo per la qualificazione “reale” dell’istituto.
Con ordinanza del 15 settembre 2020, n. 19152, vista la particolare importanza rivestita dalla questione oggetto di lite, la sezione Sesta, rilevato il conflitto di orientamenti, ne richiedeva la risoluzione da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, alle quali veniva attribuito il compito di pronunciarsi con particolare riferimento alla “qualificazione giuridica dell’atto di cessione di cubatura ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro”.
Sul tema, infatti, la Suprema Corte si è più volte espressa producendo due diversi orientamenti, ritenuti – dal giudice rimettente – inconciliabili fra loro:
- il primo, secondo cui il contratto di cessione di cubatura avrebbe ad oggetto il diritto di edificare quale manifestazione coessenziale ed inerente al diritto di proprietà, assumendo con ciò la natura di atto traslativo di un diritto reale (cfr. Cass. 14 maggio 2007, n. 10979 nonché Cass. 14 maggio 2003, n. 7417), diversamente atteggiato a servitù atipica, diritto di superficie, limite legale alla proprietà, rinuncia abdicativa a diritto reale;
- il secondo, in base al quale il medesimo contratto avrebbe, invece, natura meramente obbligatoria, risolvendosi nell’assunzione da parte del proprietario cedente dell’obbligo a presentarsi presso la Pubblica Amministrazione affinché quest’ultima rilasci il provvedimento concessorio – discrezionale e non vincolato – a favore del cessionario (cfr. Cass. 9 maggio 1981, n. 4245, 14 dicembre 1988, n. 6807, 22 febbraio 1996, n. 1352, 12 settembre 1998, n. 9081, nonché, più di recente, 10 ottobre 2018, n. 24948).
L’adesione all’una o all’altra ricostruzione determina l’applicazione di una diversa aliquota relativa dell’imposta di registro: nello specifico, (a) se la cubatura è qualificata come diritto reale immobiliare, l’imposta sulla cessione è quella prevista per i trasferimenti di questi ultimi (art. 1 della Tariffa, parte I allegata al TUR), pari al 9 per cento (8 per cento al tempo dell’instaurazione della controversia in esame) e, (b) di contro, aderendo al secondo orientamento, la cessione sconterebbe l’imposta con l’aliquota del 3 per cento (art. 9 della Tariffa, parte I, allegata al TUR).
Posto quanto sopra, la Suprema Corte, dopo aver compiutamente esaminato gli orientamenti prodotti nel corso del tempo sul tema, ha formulato le sue osservazioni e optando per la qualificazione del contratto in esame come atto contenente la cessione di un diritto avente natura diversa da quella reale ma direttamente trasferito per effetto di un negozio privatistico.
In estrema sintesi, infatti (i) i tentativi di ricondurre la cubatura ai diritti reali, non appaiono in grado di qualificare, ai fini che qui interessano, l’incidenza del provvedimento della Pubblica Amministrazione sull’autonomia privata e, di contro, (ii) la ricostruzione in termini obbligatori e il vincolo dell’assenso della predetta Pubblica Amministrazione “sposta eccessivamente il baricentro della fattispecie sul suo lato pubblicistico”, attribuendo al contratto una mera funzione preparatoria rispetto al rilascio del permesso di costruire.
Inoltre, le Sezioni Unite traggono argomenti a favore della natura non reale della cubatura sulla scorta della lettura dell’art. 2643 n. 2-bis cod. civ., ai sensi del quale devono essere trascritti “i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale”.
In particolare, tale norma, (a) da un lato, confermerebbe come i diritti edificatori non abbiano natura reale (infatti, se fossero diritti reali sarebbero trascrivibili secondo la disciplina codicistica generale) e (b) dall’altro, evidenzierebbe come tali diritti siano costituiti e trasferiti direttamente per effetto del contratto tra le parti, configurando il permesso a costruire come elemento esterno di regolazione pubblicistica di un diritto di origine privatistica.
Come logica conseguenza delle considerazioni suesposte, l’atto in oggetto sconta l’imposta di registro in misura proporzionale calcolata in misura del 3 per cento: aliquota prevista per gli atti diversi da quelli altrove indicati dalla Tariffa allegata al TUR (art. 9 della menzionata Tariffa, parte I, allegata al TUR).
In conclusione, la Suprema Corte, nel confutare le argomentazioni di parte pubblica circa la disparità di trattamento fiscale che si andrebbe a registrare in presenza di un atto di cessione di cubatura (assoggettato ad aliquota del 3%) ed uno di trasferimento di proprietà di terreno edificabile (con registro al 9%) diversamente tassati, con possibili arbitraggi da parte del contribuente, ricorda come l’imposizione di registro presupponga che l’atto sia qualificato e sottoposto a Tariffa non in ragione dei suoi effetti economici, ma considerandone gli effetti giuridici (cfr. Corte Cost. 21 luglio 2020, n. 158) in ragione dei quali, in particolare, “trasferire la proprietà di un fondo edificabile e cederne, seppure totalmente, la cubatura … sono cose sotto molti aspetti differenti”.
Viste le considerazioni illustrate, dunque, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno accolto il ricorso proposto dalle parti contrattuali e, decidendo nel merito, hanno cassato la sentenza impugnata e annullato l’avviso di liquidazione opposto.
