Con risoluzione n. 47/E del 19 settembre 2024, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che i principi relativi alle operazioni straordinarie, in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali, con particolare riferimento ai crediti IVA, non sono applicabili in caso di liquidazione ordinaria di una società.
L’Agenzia, riepilogando il vigente quadro normativo con riferimento alle operazioni straordinarie e in particolare alle operazioni di fusione o incorporazione, ricorda che, in base all’art. 2504-bis C.c., la società che risulta dalla fusione, o quella incorporante, assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione.
Relativamente alla disciplina fiscale, tali effetti successori sono declinati:
- nel subentro della società risultante dalla fusione o incorporante negli obblighi e diritti delle società fuse o incorporate, relativi alle imposte sui redditi (art. 172, c. 4, TUIR)
- negli obblighi relativi al pagamento delle sanzioni (art. 15 D. Lgs. n. 472/1997).
L’Agenzia ricorda che le Sezioni unite, con sentenza n. 21970/2021, avevano ribadito che l’operazione di fusione comporta l’estinzione della società incorporata e la contestuale sostituzione a questa nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società incorporante, realizzando, in tal modo, una successione a titolo universale corrispondente alla successione mortis causa.
Pertanto, la società che subentra nelle posizioni soggettive del cedente acquisisce, tra l’altro, la facoltà di emettere note di variazione, ex art. 26 del decreto IVA, con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società incorporata.
L’Agenzia, tuttavia, ritiene che i principi enunciati dalla Suprema corte per le altre “operazioni straordinarie” non si applichino, invece, nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta l’estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle imprese, stante la diversa finalità della procedura liquidatoria.
Nella liquidazione ordinaria, infatti, non vi è continuazione dell’attività d’impresa, né alcun subentro dei soci nell’esercizio delle posizioni soggettive ad essa riferibili, ivi compresa la facoltà di emettere note di variazione in diminuzione.
Ne consegue che, qualora la società emittente la fattura si estingua prima di avere esercitato la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l’Erario alla restituzione della maggiore IVA a debito non può essere trasferito per successione ai soci, ma si estingue insieme ad essa.
Ciò, diversamente da quanto, invece, accade nell’ambito di una operazione straordinaria con effetti successori, ove il soggetto che sopravvive e prosegue l’attività imprenditoriale eredita anche le posizioni soggettive ad essa correlate e la possibilità di assolvere ai connessi adempimenti fiscali.
In linea con la precedente prassi e in particolare la risoluzione n. 120/2009, si applicheranno quindi i limiti secondo cui, per emettere la nota di variazione prevista dall’art. 26 del decreto IVA, è necessario che quest’ultima sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile.
Pertanto, una volta estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, non è consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l’IVA relativa a un credito non incassato.
Infine, e coerentemente con la giurisprudenza di legittimità, in caso di estinzione della società, i debiti insoddisfatti della società estinta si trasferiscono ai soci, che ne rispondono in base ai limiti della responsabilità di cui all’art. 2495 C.c.: l’art. 28, comma 4, del D. Lgs. n. 175/2014, conferma infatti che l’estinzione della società ha effetto solo dopo cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese, ai fini della validità degli atti di accertamento e riscossione della pretesa tributaria.