Sul trattamento IRES del corrispettivo per costituzione del diritto di superficie da parte di società OIC adopter

1. L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 37/E dello scorso 15 maggio (cfr. contenuti correlati), ha chiarito che il trattamento IRES dei componenti positivi percepiti da una società (che adotta i principi contabili nazionali OIC ed al contempo non si qualifica come micro-impresa ai sensi dell’art. 2435-ter, c.c.) a seguito di costituzione di diritto di superficie a tempo determinato, deve ritenersi quello risultante dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata dai dati di bilancio (recepito nell’ordinamento tributario all’art. 83, Tuir). Nel caso di specie, il reddito viene percepito dalla società come canone periodico (i.e. canone annuo, incassato in tranches trimestrali anticipate) e, pertanto, secondo la posizione espressa dall’Agenzia, sarà tassato come ricavo (e non come plusvalenza).

2. Questa, in estrema sintesi, la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente: la società interpellante intende costituire un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà. La società dichiara inoltre che intende iscrivere in bilancio i canoni periodici percepiti secondo competenza economica (art. 109, Tuir), tra i ricavi, in base al criterio della maturazione contrattuale.

Preventivamente la stessa società sottopone all’Agenzia Entrate un quesito circa il trattamento contabile dell’operazione in questione sostenendo che, secondo il principio di “derivazione rafforzata”, recentemente introdotto per le imprese OIC adopter, il corrispettivo percepito dovrà essere tassato come ricavo, in aderenza al trattamento contabile adottato nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2017.

3. L’interpello prodotto dalla società dimostra come il c.d. decreto-bilanci (d.lgs. 18 agosto 2015, n 139[1]), con il suo portato innovativo a valere dalla redazione dei bilanci d’esercizio aventi inizio a far data dal 1° gennaio 2016, abbia generato e generi tutt’oggi taluni dubbi interpretativi nell’applicazione dei principi contabili da parte degli operatori del settore. Il decreto-bilanci ha difatti introdotto principi di redazione del bilancio “nuovi” per il mondo OIC (inter alia, il principio della sostanza sulla forma). Alle disposizioni civilistiche sono seguite a cascata le norme di coordinamento fiscale. In primo luogo, la norma relativa al citato principio di derivazione rafforzata, introdotta dall’art. 13-bis, co. 2, lett. a), d.l. 30 dicembre 2016, n. 244[2].

4. L’Agenzia ha argomentato facendo leva proprio sul rinnovato quadro normativo di riferimento per i bilanci delle imprese OIC adopter e, in particolar modo, sul principio di derivazione rafforzata, di cui all’art. 13-bis, citato. Tale disposizione rimanda infatti alla normativa tecnica di dettaglio (“disposizioni di coordinamento”) contenuta nel d.m. 3 agosto 2017[3]. In particolare, l’articolo 2, co. 1, lett. a), d.m. citato, stabilisce che, anche per i soggetti OIC, vale la deroga all’articolo 109, co. 1 e 2, Tuir, ovvero ai principi di competenza economica, certezza ed obiettiva determinabilità nell’assunzione dei costi e dei ricavi.

Pertanto, secondo il principio di derivazione rafforzata, il trattamento ai fini IRES, in termini di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, discende dalla corretta contabilizzazione dell’operazione. A tal riguardo, i principi contabili nazionali non offrono istruzioni precise e, pertanto, l’Agenzia è ricorsa all’interpretazione analogica, come prevista dal Principio Contabile OIC 11, paragrafo 4, lett. a), valevole per i casi in cui non esiste una disciplina contabile ad hoc[4]. Il riferimento analogico è offerto dal paragrafo 65 del Principio Contabile OIC 12 nel cui testo si rinviene, sul fronte dei costi sostenuti dal superficiario (o cessionario del diritto di superficie), la previsione di iscrizione di tali oneri nella voce B8) “Costi per godimento di beni di terzi” del conto economico d’esercizio.

Da tale passaggio l’Agenzia estrapola, estensivamente, la sostanziale equiparazione sul fronte dei componenti positivi (ricavi) tra gli effetti prodotti della locazione e gli effetti derivanti dal diritto di superficie a tempo determinato, convalidando la tesi proposta dal contribuente secondo cui nel caso in esame la costituzione del diritto di superficie è da considerarsi una prestazione di servizi di durata (e, non invece, una cessione di un bene). Ne consegue che, stabilita la corretta contabilizzazione, peraltro conforme al trattamento contabile proposto nel documento di studio dell’IRDCEC dell’aprile 2013[5], il ricavo concorre alla determinazione del reddito d’impresa (IRES) secondo la maturazione contrattuale dei corrispettivi.

5. E’ utile segnalare che, in passato, la prassi dell’Agenzia[6] e dell’Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti[7] avevano fornito interpretazioni articolate, volte a considerare la questione del trattamento fiscale in parola alla stregua di una cessione di un bene, produttiva di eventuali plusvalenze (art. 86, Tuir) o ricavi (art. 85, Tuir). Tale impostazione trovava fondamento sull’interpretazione letterale dell’art. 9, co. 5, Tuir, e, unitamente, prendeva in considerazione altri elementi come le classificazioni di bilancio (attivo immobilizzato o circolante) o come la durata del diritto reale (tempo indeterminato o determinato).

6. Alla luce dell’attuale posizione dell’Agenzia, questi orientamenti di prassi sembrano potersi considerare superati, in virtù di un’interpretazione sistematica dell’art. 9, co. 5, Tuir. Tale interpretazione risulta maggiormente aderente agli effetti economici concretamente prodotti dal negozio giuridico e, al contempo, rispettosa dei principi di uguaglianza (art. 3, Cost.) e capacità contributiva (art. 53 Cost.), perché pone rimedio ad eventuali discriminazioni tra contribuenti sulla base del regime fiscale applicabile a due fattispecie che producono concretamente effetti diversi sul piano applicativo (diritto di superficie a tempo determinato vs diritto di superficie a tempo indeterminato).

Il mutato orientamento è senz’altro da attribuirsi anche al rilievo assunto dal neo introdotto principio di derivazione rafforzata per la determinazione del reddito d’impresa (art. 83, Tuir), così come dai principi di prudenza, competenza temporale e, in particolare, dal principio di prevalenza della sostanza sulla forma, introdotto nell’art. 2423-bis, co.1, n. 1-bis), c.c., dal c.d. decreto-bilanci.