Le disposizioni concernenti la transazione fiscale introdotte con l’art. 20 del Decreto-legge 24 agosto 2021 si intrecciano con un articolato provvedimento con cui il Tribunale di Milano (A. Paluchowski, Presidente; G. Pascale, Giudice; L. Vasile, Giudice relatore) ha omologato “forzosamente” – ai sensi dell’ultimo periodo del comma 4 dell’art. 182-bis l.f. – una proposta di transazione fiscale, con la quale una società aveva offerto di soddisfare i crediti tributari (rappresentativi del 99% circa dei debiti complessivi) nella misura del 5,4%, che, seppur modesta, è comunque risultata maggiore di quella discendente dall’alternativa liquidatoria fallimentare.
Il provvedimento del Tribunale (decreto n. 1/2021 R.G. del 3 giugno 2021, notificato il 30 luglio 2021) presenta diversi spunti di interesse, che corrispondono ai vari profili della transazione fiscale trattati, che riguardano la disciplina della cosiddetta “omologazione forzosa”, la rilevanza del termine dal quale l’omologazione forzosa può essere disposta, gli effetti della mancata motivazione del diniego da parte del Fisco, i criteri di determinazione della convenienza della transazione, la discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria e la proponibilità della transazione fiscale da parte delle imprese in liquidazione.
1. La omologazione forzosa della transazione fiscale
Il primo riguarda la omologazione forzosa della transazione fiscale (o “cram down fiscale”), in merito alla quale i Giudici milanesi mostrano di aderire alla “tesi estensiva”. Com’è ormai noto, in merito all’interpretazione della citata disposizione dell’art. 182-bis sono stati infatti prospettati tre indirizzi: il primo (restrittivo) attribuisce al giudice il potere-dovere di omologare “forzosamente” l’accordo solo quando non vi sia alcuna espressione di voto o di adesione da parte del fisco e degli enti previdenziali; in base al secondo (estensivo) invece tale potere/dovere ricorre anche a seguito del voto negativo o del rigetto dell’adesione da parte dell’amministrazione finanziaria e degli enti; il terzo (intermedio) attribuisce al tribunale il potere di omologa in caso sia di mancata pronuncia sia di rigetto nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, ma non anche nel concordato, nel cui contesto tale potere sussisterebbe solo in caso di mancata espressione del voto.
Altri tribunali (quelli di Roma, Genova, Pisa e Teramo) avevano in precedenza già adottato la tesi estensiva, ritenendo che a favore di tale interpretazione militino i motivi seguenti: (i) la ratio delle nuove norme, cui è stato affidato il compito di “superare ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate della crisi registrate nella prassi”; (ii) la necessità di coordinare sistematicamente le norme di cui trattasi con la disciplina della crisi da sovraindebitamento; (iii) l’identità degli effetti ai fini del calcolo delle maggioranze, che nel concordato preventivo hanno il voto contrario e la mancata espressione di voto; (iv) la necessità di consentire un sindacato dell’eventuale diniego del fisco sulla proposta di transazione, sindacato che non potrebbe, in concreto, essere esercitato laddove si negasse al tribunale la possibilità di intervenire sul rigetto della proposta da parte dell’agenzia delle Entrate e degli enti previdenziali; (v) l’argomento letterale, poiché l’espressione “mancanza di adesione” può essere intesa non solo come assenza di risposta dell’Erario, ma anche come mancanza di adesione che deriva da una risposta negativa.
Il Tribunale di Milano, dal suo canto, ha ritenuto che “il cram down ha lo scopo non tanto d’indurre il creditore pubblico ad esprimersi (considerando perentorio il termine per la manifestazione dell’eventuale consenso), quanto, piuttosto e in generale, di evitare immotivate “resistenze” alla soluzione conciliativa, ove la stessa sia più conveniente per il fallimento”. Già in sede di Relazione illustrativa al Codice della crisi ex D. Lgs. n. 14/2019, si faceva del resto presente, nel commento all’art. 48, che, “al fine di superare ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate, spesso registrate nella prassi, è previsto che il tribunale possa omologare gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria quando l’adesione ………….”. Ciò posto, alla luce della ratio del novellato comma 4 dell’art. 182-bis non vi è dubbio, secondo il condivisibile indirizzo del Tribunale di Milano, che tali resistenze possono concretizzarsi sia qualora l’ente creditore dilazioni oltre misura la risposta alla proposta di transazione, sia qualora esso rigetti espressamente tale proposta. La funzione dell’omologazione forzosa è infatti quella di perseguire il preminente interesse concorsuale attraverso il superamento delle resistenze degli uffici alla proposta transattiva, le quali si dimostrano immotivate in presenza di un’attestata convenienza della stessa rispetto al fallimento e in contrasto con il principio del buon andamento della Pubblica amministrazione stabilito dall’art. 97 Cost.: l’amministrazione finanziaria, infatti, nell’ambito della transazione fiscale dispone di una “discrezionalità per così dire ‘vincolata’ al maggior soddisfacimento e alla convenienza tra i due termini di comparazione”, il cui concreto esercizio – nelle intenzioni del legislatore – soggiace sistematicamente al sindacato del giudice ordinario fallimentare (come sancito dalla Corte di Cassazione a sezioni unite nell’ordinanza n. 8504/2021).
Questa conclusione trova inoltre conforto nella lettera dell’art. 182-ter, poiché l’espressione “in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria”, in essa presente, ricomprende (oltre alla mancata risposta) anche il diniego, poiché pure in esso è riscontrabile la mancanza di assenso. E, se proprio si volesse far derivare da tale espressione un’incertezza interpretativa, questa dovrebbe essere superata sulla base della ratio di cui sopra, valorizzandosi cioè che la nuova disciplina intende superare la criticità dovuta anche alle posizioni particolarmente intransigenti assunte dall’amministrazione (per es. con richiamo a minime percentuali di soddisfo in realtà non normate) che sovente portano all’insuccesso dei tentativi di superamento della crisi anche quando le alternative concretamente praticabili (ossia il fallimento) sarebbero palesemente meno convenienti.
I Giudici milanesi hanno opportunamente richiamato l’ordinanza n. 8504/2021 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, in punto di giurisdizione della materia in esame, le quali hanno stabilito quanto segue: “Le controversie relative al mancato assenso dell’agenzia fiscale alle proposte di trattamento dei crediti tributari regolate dall’art. 182 ter della l.fall. spettano, anche con riguardo al periodo anteriore all’entrata in vigore del d.lgs. n. 14 del 2019, alla giurisdizione ordinaria del tribunale fallimentare, considerata l’obbligatorietà di tali proposte nell’ambito delle procedure nelle quali sono consentite ed in ragione, altresì, del disposto degli artt. 180, 182 bis e 182 ter l.fall., nel testo modificato dal citato d.lgs. n. 14 del 2019 e dal d.l. n. 125 del 2020 da cui si evince la prevalenza, con riferimento all’istituto in esame, dell’interesse concorsuale su quello tributario, senza che assuma rilievo, invece, la natura giuridica delle obbligazioni oggetto dei menzionati crediti”.
Secondo le SS.UU. la ratio della nuova transazione va infatti ricercata non solo nell’interesse fiscale bensì nell’interesse concorsuale che rappresenta la ragione fondativa delle procedure concorsuali, sempre più finalizzate alla conservazione dei valori aziendali. Pertanto, nella prospettiva di equilibrare i due interessi, la discrezionalità riconosciuta all’amministrazione finanziaria è bilanciata dal potere di riformare il rigetto della proposta transattiva assegnato al Giudice ordinario fallimentare.
Le SS.UU. sembrano persino ampliare quella che, a modesto avviso di chi scrive, costituisce la ratio principale della transazione fiscale, ma, anche in assenza di tale estensione, pare davvero difficile escludere che in tale ratio rientri l’interesse fiscale e che l’operato dell’Amministrazione finanziaria debba essere sottoposto a un effettivo (e non solo teorico) sindacato del Giudice.
Un contributo al superamento della querelle concernente il cram down fiscale in senso favorevole alla tesi estensiva è stato peraltro recentemente fornito dal decreto-legge 24 agosto 2021 n. 118, il quale, con riguardo al concordato preventivo, ha adeguato il disposto dell’art. 180, comma 4, della Legge fallimentare a quello dell’art. 63, comma 2, del Codice della crisi, modificando l’espressione “in mancanza di voto” in quella di “mancanza di adesione”. L’indicazione è chiara, come si desume anche dalla relazione accompagnatoria del decreto-legge n.118/2021, secondo cui “la norma è inserita a completamento delle disposizioni introdotte dall’articolo 3, comma 1-bis, decreto-legge 7 ottobre 2020, n. 125, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 novembre 2020, n. 159”: poiché per “mancanza di adesione” deve intendersi, nel concordato preventivo, anche la mancanza di adesione dovuta all’espressione di un voto negativo, il tribunale può omologare forzosamente la transazione fiscale e contributiva anche a seguito del rigetto della relativa proposta manifestato attraverso il voto contrario. La precisazione è utile anche con riferimento all’accordo di ristrutturazione dei debiti, poiché conferma, indirettamente, che la medesima regola trova applicazione, a maggior ragione, in tale contesto, relativamente al quale la lettera dell’art. 182-bis l.f., comma 4, già prevedeva l’espressione “mancanza di adesione”, con ampiezza sufficiente per ricomprendervi il diniego.
2. Il termine da cui la omologazione forzosa può essere disposta
Un secondo profilo di interesse del decreto pronunciato dal Tribunale di Milano è costituito dalle considerazioni relative al termine entro cui l’Amministrazione finanziaria deve esprimere la propria decisione, decorso il quale il Tribunale può procedere alla omologazione della transazione “anche in mancanza di adesione” da parte dell’Amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali. A tale riguardo i Giudici milanesi hanno valorizzato, a differenza di altri tribunali, la distinzione esistente tra il disposto della legge fallimentare e quello del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, dal quale le norme di cui trattasi sono state tratte per innestarle nel preesistente corpo della Legge fallimentare, rilevando che, mentre nel Codice della crisi – allo scopo di individuare la data dalla quale la omologazione forzosa può essere disposta – è stato espressamente previsto (art. 63, comma 2) un termine di novanta giorni decorrente dal deposito della proposta di transazione, un’analoga disposizione non è stata inserita nella Legge fallimentare. Secondo il Tribunale di Milano “pur riscontrata tale lacuna, essa non pare risolvibile in via interpretativa”. Pertanto, la pronuncia del Fisco rileverebbe anche qualora pervenisse successivamente al termine di novanta giorni mutuabile dal Codice della crisi, con la conseguenza che, ove favorevole, non vi sarebbe necessità del cram down, mentre, se è negativa, darebbe luogo a tutti gli effetti a un rigetto, da cui deriverebbe l’ulteriore conseguenza che, qualora il Tribunale sposi la cosiddetta “tesi restrittiva”, l’accordo non sarebbe omologabile in via forzosa.
Nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate aveva comunicato il proprio rigetto ben oltre il termine di novanta giorni dal deposito della domanda di transazione; esso, tuttavia, per il motivo testé indicato è stato considerato tempestivamente notificato, rendendo così necessaria, da parte del Tribunale, la decisione concernente l’adozione della tesi estensiva ovvero di quella restrittiva (infatti, ove la pronuncia fosse stata reputata inesistente in quanto tardiva, il problema non si sarebbe posto, poiché è pacifico che in caso di mancata pronuncia dei creditori pubblici il potere/dovere di omologare l’accordo in via forzosa sussista, il che rende indifferente, con riguardo a tale circostanza, l’adesione all’uno o all’altro indirizzo interpretativo).
In effetti la norma introdotta nel comma 4 dell’art. 182-bis della Legge fallimentare con la Legge 27 novembre 2021, n. 159, è identica a quella recata dal comma 5 dell’art. 48 del Codice della crisi e dell’insolvenza, ma non dispone alcunché per stabilire da quale data l’adesione può essere considerata “mancante”, a differenza di quanto prevede il Codice della crisi per mezzo del comma 2 dell’art. 63, ai sensi del quale “ai fini del comma 5 dell’art. 48 l’eventuale adesione deve intervenire entro sessanta giorni dal deposito della proposta di transazione” (elevati a novanta dal cd. Decreto correttivo). Come si è già avuto modo di sottolineare in altro scritto (il fallimentarista, 5 dicembre 2020), si tratta di una lacuna di non poco conto, perché manca l’indicazione del giorno a decorrere dal quale, nel caso in cui le Entrate e gli enti non si pronuncino, l’impresa debitrice può chiedere l’omologazione dell’accordo nonostante il silenzio di tali creditori (il medesimo problema non si pone invece se la proposta è rigettata, perché in questo caso è chiaro quando la mancata adesione si manifesta). Sembra tuttavia errato ritenere inapplicabile la disposizione di cui trattasi a causa della omessa indicazione del dies a quo in parola, essendo chiara l’intenzione del legislatore di consentire la omologazione dell’accordo anche in difetto dell’adesione.
Il Tribunale di Milano, pur non escludendone in realtà l’applicazione, sembra affermare che, mancando la previsione di un termine, la pronuncia del Fisco o degli enti non potrebbe mai essere considerata tardiva e dunque inesistente. A ben vedere, tale interpretazione è compatibile con una situazione caratterizzata da una pronuncia dei creditori pubblici che, seppur oltre il suddetto termine di novanta giorni, venga comunque resa nota, ma mal si attaglia alla situazione in cui tale pronuncia manchi del tutto; in questo caso, infatti, il Tribunale, a causa dell’assenza del dies a quo, finirebbe per non provvedere mai alla omologazione forzosa prevista dalla legge, con l’ulteriore (assurda) conseguenza che al creditore pubblico basterebbe non pronunciarsi mai per impedire la omologazione forzosa della transazione. È per questo motivo che, pur rilevando la lacuna normativa, ci era parso preferibile rimettere al Giudice l’individuazione del dies a quo, considerando come utile riferimento quello di novanta giorni dal deposito della proposta di transazione, stabilito dal Codice della crisi d’impresa.
La lacuna è stata in ogni caso recentemente colmatacon il decreto-legge approvato 24 agosto 2021, il quale (art. 20) ha introdotto nel comma 4 dell’art. 182-bis della legge fallimentare una disposizione secondo cui l’adesione del Fisco e degli enti previdenziali alla proposta di transazione formulata nell’ambito di un accordo di ristrutturazione deve intervenire entro novanta giorni dal deposito della relativa domanda. Ne discende che, inutilmente trascorso tale termine, il Tribunale può omologare forzosamente la transazione. Ne dovrebbe ulteriormente discendere che, ove il Fisco e gli enti comunichino successivamente a tale termine il loro rigetto, quest’ultimo è da considerarsi tardivo e quindi tamquam non esset.
3. Gli effetti della mancata motivazione del diniego da parte del Fisco
Un terzo profilo di interesse riguarda la illegittimità della mancanza di motivazione del diniego dell’Agenzia delle Entrate e gli effetti che ne derivano. Il Tribunale di Milano ha ribadito che l’atto dell’Amministrazione finanziaria deve “essere motivato, a pena di invalidità, e pertanto l’atto amministrativo dovrà indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche a base dell’atto stesso, sulla base delle risultanze dell’istruttoria; l’obbligo di motivazione dell’atto amministrativo è infatti escluso solo per atti di portata generale ed astratta (come i regolamenti amministrativi)”. Ciò, peraltro, in conformità a quanto precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate, la quale, con la circolare n. 24/2020 della Divisione Contribuenti, ha dato disposizione alle proprie direzioni provinciali e regionali di motivare adeguatamente i provvedimenti di rigetto delle proposte di transazione fiscale. In particolare, con riguardo al concordato preventivo ha stabilito che, laddove il commissario giudiziale renda un parere favorevole alla proposta di concordato e, conseguentemente, alla connessa proposta di trattamento dei crediti tributari, l’eventuale diniego da parte dell’Ufficio deve necessariamente essere corredato da una puntuale motivazione, capace di confutare analiticamente le argomentazioni e le conclusioni del commissario medesimo. Inoltre, gli Uffici, tanto nel concordato quanto nell’accordo di ristrutturazione, se intendono disattendere le risultanze dell’attestazione avente a oggetto il piano di risanamento e la convenienza della proposta di transazione fiscale, devono corredare il loro giudizio con una puntuale motivazione, idonea a individuare in maniera analitica le ipotesi, le valutazioni e i dati ritenuti non attendibili.
Secondo i Giudici milanesi, il difetto di motivazione del diniego espresso dall’Agenzia delle Entrate costringe il Tribunale a compiere una “valutazione surrogatoria”.
Occorre quindi chiedersi quale sia l’oggetto di tale valutazione. Si ritiene in dottrina (G. Bucarella, “I nuovi accordi ristrutturazione dei debiti”, Milano 2013) che, in assenza di opposizioni, nel giudizio di omologazione il controllo del Tribunale si riduce a una verifica degli adempimenti di legge (quali il deposito e la pubblicazione del ricorso, degli accordi e della relativa documentazione, la ricorrenza dei presupposti soggettivi e oggettivi, la sussistenza dei requisiti dell’attestatore e il raggiungimento delle percentuali di adesioni previste dalla legge); qualora siano proposte opposizioni, invece, il controllo del Tribunale diventerebbe di merito e avrebbe a oggetto l’attuabilità dell’accordo in generale (per un approfondimento si veda G. Falcone, “Gli accordi di ristrutturazione dei debiti” in “Le riforme delle procedure concorsuali”, Giuffré Editore). Si ritiene tuttavia anche che, indipendentemente dalla proposizione o meno di opposizioni, al Tribunale è comunque demandato un controllo tanto formale quanto sostanziale, che si traduce in una “verifica del merito o quanto meno di legalità sostanziale dell’accordo, che comprenda una valutazione sulla completezza, coerenza e ragionevolezza della relazione del professionista” (L. Lucchetti, “Gli accordi di ristrutturazione dei debiti”, in Fallimento, soluzioni negoziate della crisi e disciplina bancaria, Zanichelli). Anche in giurisprudenza sono stati espressi orientamenti articolati, essendo stato ritenuto in alcuni casi che, in assenza di opposizioni, il controllo dovrebbe essere di “mera legittimità” ovvero di “legalità sostanziale”, verificando la logicità motivazionale e l’affidabilità della relazione di attestazione, e in altri casi che, indipendentemente dalla presenza di opposizioni, il Tribunale deve procedere a un giudizio di merito che contempla l’autonomo riscontro dell’attuabilità dell’accordo e della idoneità del piano a consentire il pagamento dei creditori estranei. Secondo il Tribunale di Milano (decreto 25 marzo 2010, Presidente Lamanna e Giudice relatore Vitiello), in assenza di opposizione il Tribunale deve fermare la propria cognizione alla mera questione di legittimità, omettendo un controllo nel merito delle affermazioni dell’attestatore. Infatti “in presenza di una relazione che si presenti provvista dei requisiti di analiticità motivazionale, esaustività, coerenza logica e non contraddittorietà”, il Tribunale deve recepirne l’esito, non potendo duplicare l’accertamento affidato all’attestatore, pur potendo “valutare l’idoneità dei flussi prospettati a garantire l’esecuzione degli accordi o il pagamento dei dissenzienti, ma solo sulla base delle affermazioni” dello stesso attestatore. Il thema decidendum del giudizio di omologazione subisce invece un’inevitabile estensione cognitoria in due ipotesi: nel caso in cui la relazione sia incompleta od incoerente ed inadeguata, o vi sia, processualmente, la sollecitazione di un interessato, attraverso il meccanismo dell’opposizione, “potendo allora il Tribunale investigare gli specifici aspetti di (non)fattibilità derivanti dalle critiche concrete e specifiche sollevate dagli opponenti”. Nella sostanza, come è stato affermato in dottrina (A. Paluchowski, “L’accordo di ristrutturazione e il controllo del tribunale nel giudizio di omologazione, in Il fallimento, 2011, pag. 105), tale orientamento “esclude pertanto che sia ammissibile un controllo “forte” sempre, qualora non si sia in presenza di una opposizione, salvo il caso in cui l’attestazione sia inconsistente”; a seguito dell’opposizione alla omologazione, invece, si verifica una “potente estensione cognitoria del Tribunale”, il quale può affrontare “ogni profilo di dubbio in ordine alla fattibilità che gli opponenti sollevano”. La Corte di Cassazione ha dal suo canto più recentemente affermato il principio secondo cui nell’accordo di ristrutturazione il Giudice, in sede di omologa, non è limitato alla sola verifica di regolarità formale degli adempimenti previsti dalla legge, ma è tenuto a verificare tutti gli aspetti di legalità sostanziale e tra questi anche quelli inerenti alla effettiva garanzia di soddisfacimento dei creditori estranei all’accordo nei termini previsti dalla legge. Tale verifica deve essere eseguita “in termini di plausibilità e ragionevolezza, cosicché è ben possibile negare l’omologazione ove l’accordo, per come formulato, renda di per sé irragionevole e irrealistica l’affermazione di integrale pagamento”, secondo quei termini, dei creditori estranei (Corte di Cassazione, sez. I, 8 maggio 2019, n. 12064, Presidente A. Didone, Giudice relatore F. Terrusi).
Ciò posto, occorre considerare che l’opposizione alla omologazione dell’accordo è inammissibile ove difetti la legittimazione dell’opponente (ipotesi che peraltro è generalmente da escludere con riguardo ai creditori pubblici che abbiano rigettato la proposta di transazione fiscale e contributiva) ovvero a causa del mancato rispetto del termine perentorio entro cui l’opposizione deve essere presentata. In tali casi il Tribunale non può quindi tener conto delle specifiche ragioni critiche di merito introdotte dall’opponente non legittimato o tardivo.
Ne discende che il diniego del Fisco e degli enti previdenziali, anche quando è adeguatamente motivato, non comporta, in assenza di una (motivata) opposizione, un ampliamento dell’oggetto del giudizio di omologazione. Nel caso in cui il rigetto sia motivato, infatti, il Tribunale deve (solo) verificare, anche in base alle motivazioni espresse dai creditori pubblici, se ricorrano o meno i presupposti del “cram down fiscale” e dunque se la proposta di transazione è conveniente per l’Erario e se l’adesione dei predetti creditori è “decisiva”, potendo valutare criticamente il giudizio espresso su tali aspetti dall’attestatore, nonostante la mancanza di un’opposizione; il diniego non motivato “costringe” invece il Tribunale a compiere quelle analisi e quelle valutazioni, imposte dall’art. 182-ter della Legge fallimentare, che i creditori pubblici dovrebbero eseguire per pronunciarsi sulla proposta di transazione e che, in assenza di una qualsiasi motivazione del provvedimento di rigetto, non è dato sapere se siano state effettuate e, se sì, in che cosa siano consistite e quali elementi di giudizio da esse siano emersi. L’attività surrogatoria del Tribunale dovrebbe quindi avere a oggetto, nella suddetta circostanza, soltanto la sussistenza dei presupposti richiesti ai fini della omologazione forzosa della transazione e dunque la reale convenienza della proposta di transazione e la sua natura decisiva dell’adesione dell’Amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali ai fini del raggiungimento di una soglia di adesione dei creditori pari ad almeno il 60% dei crediti complessivi prevista dal citato art. 182-bis.
4. I criteri di determinazione della convenienza della transazione fiscale
Un quarto profilo di interesse attiene ai criteri di accertamento della convenienza della proposta transattiva, che deve essere determinata considerando anche l’entità delle somme recuperabili attraverso azioni di responsabilità nei confronti degli organi sociali ovvero mediante le azioni revocatorie esperibili in caso di fallimento, tenendo conto peraltro sia del grado di aleatorietà di tali azioni, sia dello “sconto” discendente dal notevole lasso temporale occorrente per l’effettivo incasso delle somme che risultino dovute grazie alle azioni legali promosse. A questo riguardo assume particolare rilievo la specifica attestazione che l’art. 182-ter della legge fallimentare pone espressamente a carico del professionista indipendente all’uopo nominato, le cui risultanze, in caso di diniego, devono essere oggetto di puntuali confutazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, in assenza delle quali il rigetto risulta certamente indebolito; così come può essere utile, sebbene non obbligatorio, un parere pro-veritate in merito al probabile esito e alla concreta utilità delle eventuali azioni di responsabilità e revocatorie, rilasciato da un esperto allo scopo di corroborare le conclusioni dell’attestatore.
5. La discrezionalità vincolata dell’Amministrazione finanziaria
Un quinto profilo di interesse attiene alla discrezionalità di cui dispone l’Amministrazione finanziaria nel pronunciarsi sulla proposta di transazione fiscale, che il Tribunale di Milano ha condivisibilmente definito “vincolata” (il Tribunale di Pisa, con un decreto del 18 giugno 2021, aveva affermato un principio analogo, affermando che, a differenza degli altri creditori, nel valutare le proposte di transazione loro formulate, quelli pubblici non dispongono di “una discrezionalità altrettanto illimitata”). Come si è già avuto modo di osservare (G. Andreani e A. Tubelli, “Transazione fiscale e crisi d’impresa”, Wolters Kluwer, 2020, pag. 20), l’art. 182-ter attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di disporre – attraverso l’adesione alla proposta formulatale dal debitore – la riduzione di crediti tributari precedentemente sorti, purché ciò sia necessario per conseguire il miglior recupero degli stessi, in considerazione della situazione di crisi finanziaria in cui si trova il contribuente-debitore. A ben vedere non si tratta, quindi di una vera e propria discrezionalità, ma di una “discrezionalità vincolata” ovvero di una “discrezionalità controllata”, da cui deriva, a seconda del contenuto della proposta di transazione e dello stato del contribuente che la formula, non una libertà di scelta, ma l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di respingere tale proposta, quando essa non è conveniente, e di accettarla quando invece lo è. Del resto la stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare 26 aprile 2010, n. 20/E, ha da tempo affermato che: “in presenza di situazioni di crisi aziendale, sia prodromiche alla dichiarazione di fallimento sia evidenziate in una proposta di concordato preventivo, lo strumento transattivo può rivelarsi decisivo per garantire l’effettivo introito di somme dovute all’erario in misura certamente superiore (ed in tempi ovviamente ben più rapidi) rispetto a quanto potrebbe avvenire con le ordinarie modalità di riscossione, in caso di fallimento del contribuente”. Sulla base di siffatta discrezionalità una proposta di transazione che sia conveniente per l’Erario deve dunque essere necessariamente approvata dall’Amministrazione finanziaria e, in difetto della sua approvazione, compete al Tribunale provvedervi forzosamente ai sensi del comma 4 del più volte citato art. 182-bis, ove l’adesione del Fisco sia “decisiva”. L’oggetto e il campo di applicazione della omologazione forzosa non possono infatti essere diversi da quelli dell’approvazione “spontanea” da parte dell’Amministrazione finanziaria, posto che la legge attribuisce al Tribunale proprio la funzione di porre rimedio alle decisioni che l’Agenzia delle Entrate adotta in contrasto con l’art. 182-ter ovvero di provvedere in via surrogatoria in merito a quelle su cui il creditore pubblico omette di pronunciarsi.
6. La proponibilità della transazione fiscale da parte delle imprese in liquidazione
Un sesto profilo di interesse riguarda, infine, l’applicazione della omologazione forzosa alla transazione fiscale proposta, come nel caso cui si riferisce il decreto omologativo n. 1/2021, nel contesto dell’art. 182-bis da un’impresa in stato di liquidazione. Il Tribunale di Milano ha ritenuto al riguardo che, benché “l’omologazione, comprimendo la volontà dell’Amministrazione, sia giustificabile in relazione ad attività d’impresa che continuino, essendo la legislazione evidentemente finalizzata ad agevolare l’accesso delle imprese a procedure concorsuali minori nel tentativo di evitarne il fallimento”, non sussistessero ostacoli alla omologazione della transazione nonostante il rigetto del Fisco, perché la società istante, sebbene fosse in liquidazione da tempo e fosse destinata all’estinzione, faceva parte di un gruppo; ciò, evidentemente, sul presupposto che la transazione fosse quanto meno utile alla prosecuzione dell’attività da parte di altre società del gruppo di cui l’istante faceva parte.
Al di là del caso su cui il Tribunale si è pronunciato, quello della legittimazione di un’impresa in liquidazione ad avvalersi dell’istituto della transazione fiscale nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti è un tema che merita ulteriori considerazioni. Infatti, con una direttiva del 2012 volta a fornire istruzioni alle proprie direzioni provinciali e regionali, l’Agenzia delle Entrate ha da tempo espresso il convincimento che la transazione fiscale dovrebbe essere preferibilmente invocata, quanto meno nell’ambito dell’accordo di cui all’art. 182-bis, solo in presenza di uno stato di crisi reversibile e della dimostrata capacità dell’impresa di riacquistare redditività attraverso la pianificazione di interventi di natura economica e finanziaria.
Tale tendenza non pare tuttavia conforme al dettato legislativo: non tanto perché l’accordo di ristrutturazione che preveda l’estinzione di tutti i debiti, seppur mediante la remissione di una parte (anche rilevante) degli stessi (che costituisce del resto l’effetto tipico della transazione fiscale), è di per sé atto a consentire il superamento della situazione di crisi originata dalla sproporzione dell’esposizione debitoria preesistente all’accordo rispetto all’attivo, ma per motivi che derivano sia dalla lettera sia dalla ratiodel più volte citato art. 182-ter.
Innanzitutto, perché il campo di applicazione della transazione fiscale coincide con quello del concordato preventivo e dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, come si evince agevolmente dall’incipit del comma 1 dell’art. 182-ter (“Con il piano di cui all’articolo 160 il debitore ……….. può proporre il pagamento parziale o anche dilazionato dei tributi ………..”) e del comma 5 del medesimo articolo (“Il debitore può effettuare la proposta di cui al comma 1 anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis.”); conseguentemente, se sussistono i presupposti oggettivi dell’accordo di ristrutturazione, sussistono anche quelli della transazione fiscale. Il presupposto oggettivo dell’accordo di cui all’art. 182-bis è lo stato di crisi, comprensivo di quello costituito da una situazione d’insolvenza, e ai fini dell’attuazione di tali accordi – come è stato rilevato in dottrina (M. Fabiani, “Il diritto della crisi e dell’insolvenza”, Zanichelli, pag. 4444) – “non è essenziale che l’esito sia quello della conservazione dell’impresa e dunque la situazione di crisi può anche essere così grave da condurre alla dissoluzione dell’impresa”. Ne discende che, essendo il campo di applicazione dell’accordo coincidente con quello della transazione fiscale, quest’ultima trova fisiologicamente spazio anche in presenza di uno stato d’insolvenza, di un piano liquidatorio e della conseguente estinzione dell’impresa debitrice.
Occorre inoltre considerare che, se il superamento di una crisi reversibile è strumentale alla continuazione dell’attività, l’istituto assolve certamente al meglio la propria funzione, che è quella di consentire il più efficace ricupero del credito erariale e di preservare l’attività del debitore, con tutti i vantaggi che ne derivano in termini generali, ma la sua utilizzabilità non è impedita dalla sussistenza di uno stato d’insolvenza irreversibile, posto che anche in presenza di tale situazione il recupero dei crediti tributari deve comunque avere luogo ed è necessario che sia effettuato nel modo più conveniente per il Fisco. Si intende dire che, anche quando la proposta di transazione si colloca in un contesto esclusivamente liquidatorio e dissolutivo dell’impresa debitrice – al di là del fatto che anche in tale contesto l’attività esercitata dal debitore insolvente può proseguire, seppure in forma indiretta, attraverso il trasferimento dell’azienda a un altro operatore – detta proposta può comunque permettere un soddisfacimento dei crediti tributari più elevato di quello discendente dalla liquidazione dell’impresa debitrice e risultare quindi conveniente per l’Erario. Ed è proprio quello della convenienza, giusta il disposto del comma 1 dell’art. 182-ter, e non quello della prosecuzione dell’attività dell’impresa, il criterio da utilizzare per la valutazione della proposta di transazione, cioè il fattore che segna il discrimine tra le proposte che devono essere approvate e quelle che devono essere rigettate. Non vi è dubbio che, se alla convenienza dettata dal pagamento dei crediti tributari in misura superiore a quella che il Fisco potrebbe alternativamente realizzare mediante la liquidazione si aggiunge la convenienza derivante dalla prosecuzione dell’attività – rappresentata dalla raccolta, in futuro, di imposte dovute dall’impresa stessa, dai suoi dipendenti e dai suoi fornitori, nonché dal mancato sostenimento di oneri sociali in virtù del mantenimento dei livelli occupazionali – la convenienza dell’Erario è maggiore; tuttavia, ai fini dell’approvazione della proposta di transazione la norma di legge richiede semplicemente che questa sia conveniente rispetto alla liquidazione (ad esempio, grazie all’apporto di un terzo che provvede a pagare direttamente l’Erario) e non che sia, per così dire, “doppiamente conveniente”, grazie al tempo stesso all’apporto del terzo e alla prosecuzione dell’attività. La convenienza per l’Erario sussiste infatti, indipendentemente dalla liquidazione dell’impresa, ogni qual volta – mediante la transazione fiscale – un terzo destini al pagamento dei debiti tributari dell’impresa una somma di denaro che, in assenza della transazione, il Fisco non riceverebbe affatto o recupererebbe altrimenti in minora minore. In altri termini, la prosecuzione dell’attività può essere un mezzo utilizzabile per rendere possibile un maggior soddisfacimento dei crediti tributari (il che accade quando ne discendono risultati positivi), ma non un fine e certamente non un fine necessario.
