L’atto traslativo di beni in trust, in quanto strumentale all’effetto di segregazione, non comporta alcun effettivo incremento patrimoniale né in capo al disponente né in capo al trustee e, pertanto, non è assoggettato all’imposta sulla successione e donazione, bensì alle sole imposte di registro e ipocatastale in misura fissa, assumendo rilevanza fiscale in tal senso il solo atto di attribuzione finale ai beneficiari.
Questo è il principio affermato dalla Corte di Cassazione con la pronuncia in analisi, nell’ambito della quale si è occupata del regime impositivo applicabile all’atto dotale di un trust autodichiarato, atto in relazione al quale il Notaio rogante aveva autoliquidato la sola imposta di registro in misura fissa.
L’Ufficio, al contrario, riteneva integrato il presupposto dell’imposta di successione e donazione, notificando al Notaio il relativo avviso di liquidazione, ritualmente impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale da quest’ultimo, con esito favorevole.
L’appello dell’Ufficio risultava infruttuoso: il giudice di seconde cure, infatti, riteneva che il disponente del trust non avesse attuato alcun trasferimento dei beni ai beneficiari, ma avesse solo assoggettato i cespiti ad un vincolo di destinazione, considerando peraltro, nel caso di specie, l’identità tra settlor e trustee.
In difetto di qualsivoglia trasferimento di diritti sui beni vincolati, a giudizio della CTR non doveva ritenersi integrato il presupposto dell’imposta reclamata dall’Ufficio.
L’amministrazione finanziaria impugnava quindi la pronuncia della CTR, lamentando la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 co. 47 D.L. n. 262 del 2006, conv. l. n. 286/2006, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse interpretato in senso non conforme la norma che ha reintrodotto nell’ordinamento giuridico italiano l’imposta sulle successioni e donazioni.
La tesi posta dall’Amministrazione Finanziaria, a fondamento dell’unico motivo del ricorso, è quella della tassazione immediata dell’atto costitutivo del trust.
Con le circolari n. 48/E del 6 agosto 2007 e n. 3/E del 22 gennaio 2008, richiamate dalla Corte, l’Agenzia delle Entrate ha definito il proprio orientamento in materia, chiarendo anzitutto che tra i vincoli di destinazione di cui l’articolo 2, comma 47, del d.l. 262/2006 possa certamente annoverarsi la costituzione di un trust; detto istituto si caratterizza per l’effetto segregativo dei beni conferiti, sia con riguardo al disponente che al trustee.
Poiché la causa fiduciaria del trust impernia tutte le vicende dell’istituto, sin dalla sua costituzione, discenderebbe, a giudizio dell’Amministrazione, che il momento impositivo rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni sia l’atto di segregazione dei beni.
Nei citati documenti di prassi, l’Agenzia delle Entrate afferma in sostanza che l’articolo 2, comma 47, del d.l. 262/2006 abbia istituito l’imposta sulle successioni e sulle donazioni anche sulle costituzioni di vincoli di destinazione, in ragione del menzionato effetto segregante, costituente autonomo presupposto impositivo.
Nei soli casi in cui non si registrasse alcun conferimento di beni, il trust, secondo la prospettiva dell’Amministrazione, non dovrebbe scontare imposizione ai fini dell’imposta di successione e donazione.
La Suprema Corte, pur aderendo alla prospettata tesi della riconducibilità del trust agli atti costitutivi vincoli di destinazione, ha rigettato il ricorso dell’Ufficio sostenendo, in conformità ad un orientamento in via di consolidamento (Cfr. Cass. 975/2018, 8082/2020) che sia l’atto di istituzione che l’atto di dotazione patrimoniale del trust siano atti meramente strumentali all’apposizione di un vincolo di destinazione sul patrimonio del disponente, e poiché non comportano nessun reale trasferimento di beni – soprattutto nel caso in cui vi è coincidenza tra disponente e trustee – non sono assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni, ma alle sole imposte di registro e ipocatastale in misura fissa.
I giudici di legittimità hanno precisato che la costituzione di vincoli di destinazione su determinati beni non rappresenti ex se un autonomo presupposto impositivo ai fini dell’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni.
Per quest’ultima difatti, così come per quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un effettivo trasferimento di ricchezza con una attribuzione patrimoniale che abbia carattere di stabilità, cioè che non sia meramente strumentale.
L’art. 1 del D.Lgs. n. 346/1990 in materia di imposta sulle successioni e donazioni stabilisce che il presupposto impositivo si verifica nel momento in cui vi è “un reale arricchimento mediante un effettivo trasferimento di beni e diritti”. Ne consegue che tale presupposto non trovi applicazione per gli atti istitutivi e di dotazione del trust, che difettano dell’elemento caratterizzante la liberalità.
È dunque da escludere l’assunto prospettato dall’Agenzia delle Entrate secondo cui il legislatore avrebbe inteso costituire una nuova e autonoma imposta sui vincoli di destinazione, avente come presupposto la loro mera costituzione; in ossequio alle regole interpretative dell’articolo 12, comma primo, delle Preleggi, l’interpretazione letterale della novella del 2006 conduce a ritenere che l’unica imposta istituita sia quella (reintrodotta) sulle successioni e donazioni, con reviviscenza dei suoi presupposti impositivi.
Il Legislatore, infatti, nel riferirsi anche ai vincoli di destinazione, ha inteso assicurare che il prelievo tributario avesse luogo anche in relazione a trasferimenti di ricchezza, connotati da liberalità, posti in essere mediante istituti medio tempore introdotti nell’ordinamento e non contemplati dal d.lgs. 346/1990.
L’assenza del reale arricchimento, peraltro, è ancora più evidente quando si tratta del c.d. trust autodichiarato, in quanto il vincolo viene apposto su di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto.
Come CTR ha rilevato, “il disponente non attua alcun trasferimento ad un terzo soggetto, ma si limita ad apporre un vincolo di destinazione su alcuni suoi beni, separandoli dal restante suo patrimonio. La segregazione, quindi, si verifica all’interno del patrimonio del disponente stesso, non comportando alcun trasferimento di beni, tanto più quando, come nel caso di specie, vi è coincidenza tra disponente e trustee”.
In conclusione, l’atto istitutivo ditrust e l’atto di dotazione di beni in trust non sono assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni, bensì alla sola tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che per quello che riguarda le imposte ipocatastali.
L’imposta proporzionale di donazione e successione è invece dovuta solo nel momento dell’effettivo trasferimento dei beni ai beneficiari designati e, dunque, quando avviene l’effettivo arricchimento di questi ultimi, una volta raggiunto lo scopo per cui il vincolo segregativo è stato disposto.
