Le condotte consistenti in omesse (o ritardate) trasmissioni all’Ufficio da parte dell’intermediario finanziario di dati, notizie e documenti riguardanti soggetti diversi, nei cui confronti sono in corso accertamenti fiscali, costituiscono “violazioni formali”, sanzionabili sulla base del principio del cumulo giuridico, di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, invece che del cumulo materiale.
(Cassazione Civile, Sez. V, 18 novembre 2021, n. 35124 – Pres. Chindemi, Rel. Dell’Orfano)
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Con l’Ordinanza in commento, la Suprema Corte è intervenuta sul tema del mancato rispetto degli obblighi di comunicazione incombenti sugli operatori finanziari.
La fattispecie trae origine dalla condotta tenuta da una Banca a seguito della richiesta, avanzata dall’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numero 7, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 51, secondo comma, numero 7, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, di ottenere informazioni finanziarie riguardanti determinati soggetti nei cui confronti erano in corso accertamenti fiscali.
Con l’Ordinanza sopracitata, la Suprema Corte ha statuito la correttezza della sentenza impugnata di secondo grado, la quale aveva ritenuto che molteplici condotte, tradotte in altrettante violazioni “formali” della medesima fattispecie, dovessero essere oggetto di sanzione calcolata attraverso il sistema del cumulo “giuridico” e non di quello “materiale”.
La Banca, nello specifico, riscontrava problemi nell’evasione delle numerose richieste, avanzate dall’Amministrazione Finanziaria attraverso alcuni “macro invii”, con conseguente difficoltà di inoltro di risposta negativa riguardante esclusivamente le posizioni di soggetti “non clienti”.
L’Agenzia delle Entrate, non accogliendo le circostanze addotte dal soggetto interrogato, sanzionava la Banca, ritenendo che la condotta (sebbene relativa a “non clienti”) importasse una violazione capace di costituire ostacolo alla normale attività di accertamento e alla corretta determinazione delle imposte.
La sanzione pecuniaria, inoltre e a fronte della pluralità di richieste rimaste “inevase”, veniva liquidata sulla base del principio del “cumulo materiale”, per cui la sanzione irrogata corrispondeva alla sommatoria delle sanzioni previste per ogni singola violazione rilevata. L’Agenzia delle Entrate, infatti, riteneva di non quantificare le sanzioni sulla scorta del principio del “cumulo giuridico”, di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, in ragione del quale in presenza di più violazioni della medesima fattispecie la sanzione avrebbe dovuto essere calcolata sul valore della singola violazione, a cui applicare il moltiplicatore definito dalla norma.
Secondo l’Agenzia delle Entrate quanto rilevato costituiva violazione “sostanziale” di uno specifico obbligo incombente sulla Banca, tale da arrecare pregiudizio all’azione di controllo in corso di svolgimento: pertanto non sarebbe stato possibile quantificare la sanzione sulla scorta del principio del “cumulo giuridico”, applicabile in presenza di sole violazioni qualificabili come “formali”. La Banca impugnava, in sede giudiziale, l’atto di contestazione, deducendo come la violazione derivasse da mero errore di fatto incolpevole, qualificabile – al contrario di come sostenuto dall’Agenzia delle Entrate – al più come violazione “formale”, dato che doveva intendersi incapace di ostacolare l’azione dell’Ufficio.
A fronte di un giudizio di merito, in cui la Banca è risultata vittoriosa in appello, avendo i giudici ritenuto di inquadrare la condotta tra le violazioni “formali”, l’Agenzia ha impugnato la statuizione di secondo grado dinanzi alla Suprema Corte di Cassazione.
In sede di legittimità, l’Agenzia ha censurato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, in quanto asseritamente assunta in violazione dell’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997: secondo la tesi dell’Ufficio, la corretta sanzione da applicare alla Banca avrebbe dovuto essere calcolata utilizzando il sistema del cumulo “materiale” e non quello del “cumulo giuridico”.
Resistendo in giudizio, la Banca ha sostenuto la tesi per cui è necessario differenziare tra i diversi livelli di gravità ascrivibili alla condotta mantenuta e su come questa sia stata in grado di ostacolare, in concreto, l’attività di accertamento dell’Ufficio. Ha dedotto pertanto che, avendo i giudici di secondo grado ricondotto la condotta contestata nell’alveo delle violazioni “formali” (cioè non incidenti sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo), correttamente la sanzione applicabile (a fronte di più condotte della stessa fattispecie) avrebbe dovuto essere quantificata attraverso il “cumulo giuridico” di cui al citato articolo 12.
Tale posizione è stata condivisa dalla Suprema Corte, la quale ha statuito che le condotte consistenti in omesse (o ritardate) trasmissioni all’Ufficio da parte dell’intermediario finanziario di dati, notizie e documenti riguardanti soggetti diversi, nei cui confronti sono in corso accertamenti fiscali, costituiscono “violazioni formali”, sanzionabili sulla base del principio del cumulo giuridico, di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, invece che del cumulo materiale.
Riveste particolare interesse la circostanza che la Suprema Corte di Cassazione non abbia “classificato” la violazione quale formale o meramente formale, questione invece trattata dalla Procura Generale che aveva richiamato il principio, stabilito nella sentenza della Suprema Corte del 16 gennaio 2019 n. 901, in base al quale le violazioni che non incidono sulla quantificazione e sul versamento del tributo, né arrecano un danno erariale, “ma che possono solo comportare un ostacolo all’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, finalizzata alla verifica della sussistenza di eventuali violazioni da parte dei soggetti oggetto di indagini finanziarie” non rientrano “nella previsione del comma 5-bis del citato art. 6 [ndr D.Lgs. n. 472/1997 – trattasi delle violazioni “meramente formali” per le quali opera una causa di non punibilità]” e pertanto “ad esse è applicabile, per la loro natura formale, il cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1 del d.lgs. 472/1997”.
Sulla questione la stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 11/E del 15 maggio 2019 – nel definire l’ambito oggettivo di applicazione della definizione agevolata delle irregolarità formali – ha specificato (con riferimento a quest’ultime) che “[…] Trattasi, tendenzialmente, di quelle violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione. Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, generalmente, consente di distinguerle dalle c.d. “violazioni sostanziali”. Trattasi, in ogni caso, di inosservanze di formalità ed adempimenti suscettibili di ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale; diversamente le stesse costituirebbero violazioni “meramente formali”, per le quali l’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, dispone, al comma 5-bis (introdotto dall’articolo 7, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 32 del 2001), la non punibilità, trattandosi di violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta, ovvero sul versamento del tributo e che non pregiudicano l’attività di controllo svolta dall’amministrazione finanziaria (cfr. Circolare n. 77/E del 3 agosto 2001)”[1].
Tale chiarimento ribadisce l’interpretazione già fornita dalla precedente Circolare n. 180/E/1998 del Ministero delle Finanze, laddove è stato affermato che le violazioni formali sono quelle connesse “[…] ad obblighi di carattere formale, non incidenti, come tali, sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione anche periodica del tributo […]”.
La tesi enunciata dalla Suprema Corte di Cassazione, confermando posizioni assunte già in precedenti pronunce citate nella sentenza, sembra postulare, in definitiva, l’esistenza di un quadro sanzionatorio che non contrasta, almeno in base a quanto risulta nelle Circolari sopra citate, con quello stabilito dalla Amministrazione Finanziaria.
[1] Sul punto, la stessa Circolare n. 11/E/2019 ha inserito a titolo esemplificativo, e non esaustivo, tra le violazioni di natura formale anche “le irregolarità od omissioni compiute dagli operatori finanziari (cfr. l’articolo 10 del d.lgs. n. 471 del 1997)”.
