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12/05/2021

La risoluzione della donazione per mutuo dissenso e i relativi effetti fiscali

di Giovanni Cristofaro, Partner, Massimo Antonini, Partner, Chiomenti

Con ordinanza del 30 aprile scorso, n. 11401, la Corte di Cassazione ha affrontato il particolare tema della risoluzione di un contratto di donazione per mutuo dissenso, al fine di determinarne i relativi profili fiscali (legati alle agevolazioni “prima casa” riconosciute in sede di stipula della donazione medesima).

Il tema ha rilevanza civilistica anche perché ammette una ulteriore possibilità di porre nel nulla gli effetti di una donazione già effettuata.

Come noto, il codice civile consente al donante due ipotesi di revocazione di una donazione già effettuata[1]

  • La sopravvenienza di figli (art. 803 c.c.), se la donazione è stata fatta da chi non aveva o ignorava di avere figli o discendenti al momento della donazione; in tal caso la donazione può essere revocata per la sopravvenienza o l’esistenza di un figlio o discendente del donante.
  • L’ingratitudine (art. 801 c.c.) se il donatario ha commesso uno dei fatti previsti dall’art. 463 c.c. (n. 1, 2 e 3) come casi di indegnità o si è reso colpevole di ingiuria grave verso il donante o ha dolosamente arrecato grave pregiudizio al patrimonio del donante o gli ha rifiutato gli alimenti dovuti ai sensi degli art. 433 e 436 c.c..

A questi due casi si aggiunge altresì l’ipotesi di c.d. reversibilità (con cui il donante, con apposita previsione nel contratto di donazione, può prevedere la riversibilità dei beni donati per il caso di premorienza del donatario o anche dei discendenti di quest’ultimo, con effetto risolutivo di tutte le alienazioni dei beni donati, che ritornano al donante liberi da ogni peso o ipoteca) e, naturalmente - data la natura contrattuale della donazione - la revoca della donazione da parte del donante prima della notifica dell’accettazione da parte del donatario.

Nel tempo sono state diverse le tesi volte a definire il funzionamento dello scioglimento della donazione per mutuo dissenso[2].

La prima ha sempre visto l’atto di scioglimento per mutuo dissenso come un contratto di donazione “inversa”: il precedente donatario dona al precedente donante il medesimo bene oggetto della prima donazione, con efficacia ex nunc.

Secondo questa tesi, pertanto, si succedono nel tempo due contratti di donazione, aventi a oggetto il medesimo o i medesimi beni e sottoscritti tra le stesse parti, con la particolarità che il donante nel primo contratto è donatario nel secondo contratto, e viceversa. I due contratti di donazione pongono evidentemente non pochi temi

  1. di natura successoria sia per il donante che per il donatario, considerando che a entrambe le donazioni si applicherebbe la disciplina successoria prevista dal codice civile e, in particolari, i rimedi successori che il nostro ordinamento riserva a determinate categorie di eredi (i legittimari);
  2. relativi alla circolazione dei beni oggetto di donazione, ivi inclusa la circolazione dei beni tra la prima e la seconda donazione (vista l’efficacia ex nunc della seconda donazione).

Una seconda teoria, che è quella accolta dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza in commento, vede invece il contratto di mutuo dissenso come un negozio risolutorio: l’atto non ritrasferisce il bene all’originario donante, ma si limita a porre nel nulla – con efficacia questa volta ex tunc – gli effetti della prima (e unica) donazione, come se essa non fosse mai stata posta in essere[3].

Sul piano fiscale, come noto, l’art. 69, comma 3, della L. 21 novembre 2000, n. 342 prevede l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa per i trasferimenti della proprietà di unità abitative non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, “quando, in capo al beneficiario (…), sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione”[4].

In caso di alienazione dell’immobile agevolato prima del decorso del termine di cinque anni dall’acquisto si verifica la decadenza dall’agevolazione “prima casa”, con conseguente applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria e irrogazione di una sanzione pari al 30% delle imposte medesime.

Nel caso sottoposto all’esame della Corte di cassazione è stato correttamente escluso che la risoluzione per mutuo consenso dell’atto di donazione determini il venir meno dell’agevolazione “prima casa”, nella considerazione che “il mutuo dissenso formulato dalle parti non ha prodotto un effetto traslativo del bene ma ha posto nel nulla l'atto di donazione con effetti retroattivi sicché esso deve considerarsi tamquam non esset”.

Secondo i Giudici di legittimità, quindi, il mutuo dissenso non produce gli effetti tipici di un’alienazione, ma determina il ripristino ex tunc della proprietà originaria del bene oggetto di trasferimento in capo all’originario donante[5].

L’orientamento espresso con l’ordinanza in oggetto, tra l’altro, è stato condiviso in passato anche dall’Agenzia delle entrate, la quale con Ris. n. 20/E del 14 febbraio 2014 ha chiarito che la risoluzione di una donazione è “un negozio risolutorio e ripristinatorio, quindi con effetti retroattivi, vale a dire che il donante è ripristinato nella proprietà e nel possesso del bene donato con decorrenza dell’atto di donazione ex tunc”.

Di conseguenza, l’accordo risolutorio di un precedente atto di donazione, ove non sia pattuito alcun corrispettivo, è assoggettato a registrazione in termine fisso con applicazione dell’imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale, in misura fissa[6].

Sempre ai fini dell’imposizione indiretta, l’Agenzia delle entrate con la citata risoluzione del 2014 ha altresì chiarito che il mutuo dissenso non darebbe luogo alla restituzione delle imposte versate in occasione dell’atto di trasferimento successivamente risolto[7].

Sebbene la risoluzione per mutuo dissenso non sia ricompresa nell’elenco delle fattispecie di rimborso previste dall’art. 42 (rubricato “Rimborso dell’imposta”) del D.Lgs. n. 346/1990, è anche vero che, ponendo nel nulla l’originario atto di donazione, il mutuo dissenso farebbe venir meno il presupposto dell’imposta sulle donazioni, rappresentato dall’arricchimento dell’erede.

Da ultimo, coerentemente con l’interpretazione fornita dalla Corte di cassazione con l’ordinanza in commento, la donazione oggetto di risoluzione per mutuo dissenso non deve essere considerata ai fini del calcolo del coacervo[8].




[1] A eccezione di donazioni rimuneratorie o fatte in riguardo di un determinato matrimonio.

[2] L’ammissibilità del mutuo dissenso nel nostro ordinamento è giustificata, secondo la dottrina, dagli artt. 1321 c.c. (che definisce il contratto come “l’accordo di due o più parti per costituire, regolare o estinguere tra loro un rapporto giuridico patrimoniale”) e 1372 c.c. (per cui il contratto “non può essere sciolto che per mutuo consenso o per cause previste dalla legge”).

[3] Come sottolineato dalla Corte in altro caso analogo (6 ottobre 2011, n 20445, in Riv.not., 2012, 5, p.1181), il mutuo dissenso è espressione dell’autonomia negoziale e la risoluzione del contratto per mutuo dissenso costituisce un caso di “ritrattazione bilaterale del contratto con la conclusione di un nuovo negozio uguale e contrario a quello da risolvere”.

[4] L’agevolazione “prima casa” è disciplinata dall’art. 1, comma 1, Tariffa, Parte Prima, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

[5] Analogamente, Comm. trib. prov. di Macerata, sentenza n. 139/02/13 del 15 luglio 2013.

[6] Sul punto, Comm. trib. reg. della Lombardia, sez. staccata di Brescia, 22 dicembre 2014, n. 7124/67/14, ove è stato chiarito che “l’effetto eliminativo che esplica l’atto di risoluzione per ‘mutuo consenso’ non integra il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari” (analogamente, Comm. trib. reg. della Toscana, 10 novembre 2014, n. 2154/1/2014). A medesime conclusioni è giunta la stessa Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014. Tuttavia, in tal caso, è stato specificato che “nell’ipotesi in cui dalla risoluzione del contratto derivino prestazioni patrimoniali in capo alle parti, ovvero venga pattuito un corrispettivo per la risoluzione del precedente atto di donazione, troverà applicazione (…) l’imposta proporzionale di registro”.

[7] Cfr., Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014.

[8] Nello stesso senso, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 142-2014/T approvato il 29-30 gennaio 2015.

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